Ковач С. І., Шарапка К. О. Облік розрахунків і звітність за податком на додану вартість щодо операцій, які не є господарською діяльністю платника податку // Міжнародний науковий журнал "Інтернаука". Серія: "Економічні науки". - 2019. - №5. https://doi.org/10.25313/2520-2294-2019-5-4998
Облік і оподаткування
УДК 657
Ковач Світлана Іванівна
кандидат економічних наук, доцент
Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана
Ковач Светлана Ивановна
кандидат экономических наук, доцент
Киевский национальный экономический университет
имени Вадима Гетьмана
Kovach Svitlana
PhD in Economics, Associate Professor
Vadym Hetman Kyiv National Economic University
ORCID: 0000-0002-5771-4827
Шарапка Катерина Олександрівна
студентка
Київського національного економічного університету
імені Вадима Гетьмана
Шарапка Екатерина Александровна
студентка
Киевского национального экономического университета
имени Вадима Гетьмана
Sharapka Katerina
Student of the
Vadym Hetman Kyiv National Economic University
ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ І ЗВІТНІСТЬ ЗА ПОДАТКОМ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ ЩОДО ОПЕРАЦІЙ, ЯКІ НЕ Є ГОСПОДАРСЬКОЮ ДІЯЛЬНІСТЮ ПЛАТНИКА ПОДАТКУ
УЧЕТ РАСЧЕТОВ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ОТНОШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ, КОТОРЫЕ НЕ ЯВЛЯЮТСЯ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
VALUE ADDED TAX ACCOUNTING AND REPORTING FOR OPERATIONS NOT RELATED TO THE TAXPAYER'S ECONOMIC ACTIVITY
Анотація. Основним бюджетоутворюючим податком в Україні є такий загальнодержавний податок як податок на додану вартість; на сьогодні більшість підприємств зареєстровані як платники цього податку. В той же час не всі придбані підприємством товари/послуги використовуються під час здійснення господарської діяльності платників ПДВ, тож існує об’єктивна необхідність дослідження обліку розрахунків за ПДВ за товарами/послугами, які не використовуються в господарській діяльності платника ПДВ.
У статті з’ясовано, що будь-яка діяльність суб’єкта господарювання – платника ПДВ, що не підпадає під визначення господарської, вважається негосподарською. Податковий кредит з ПДВ по операціях, що не відносяться до господарської діяльності платника ПДВ, визначається у загальному порядку, проте з подальшим нарахуванням податкових зобов’язань згідно п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України. При цьому такі податкові зобов’язання в професійній літературі часто називають «компенсаційними», а операції у зв’язку, з якими вони виникають, «умовним постачанням». Для відображення «компенсаційних» податкових зобов’язань доцільно використовувати окремий аналітичний рахунок 6435 «Умовний продаж» («Умовне постачання»), що відкривається в складі субрахунка 643 «Податкові зобов’язання» синтетичного рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами».
Первинним документом для оформлення операцій «умовного постачання» є зведена податкова накладна, що складається не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, та підлягає реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені строки. Порядком заповнення податкової накладної встановлено особливий порядок складання зведеної ПН. Реєстрація ж зведеної ПН у ЄРПН здійснюється у загальному порядку, при цьому вона не надається отримувачу (покупцю), так як один і той самий суб’єкт господарювання – платник ПДВ, зазначений в таких документах, одночасно є і постачальником, і одержувачем.
Результати первинного обліку розрахунків за ПДВ, в тому числі операцій, що не відносяться до господарської діяльності платника податку, відображаються платниками податку у податковій звітності з ПДВ.
Ключові слова: податок на додану вартість, податковий кредит, податкове зобов’язання, «компенсаційні» податкові зобов’язання, «умовне постачання», зведена податкова накладна.
Аннотация. Основным бюджетообразующим налогом в Украине является такой общегосударственный налог как налог на добавленную стоимость; сегодня большинство предприятий зарегистрированы как плательщики этого налога. В то же время не все приобретенные предприятием товары / услуги используются при осуществлении хозяйственной деятельности плательщиков НДС, поэтому существует объективная необходимость исследования учета расчетов по НДС по товарам / услугам, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика НДС.
В статье установлено, что любая деятельность предприятия - плательщика НДС, которая не подпадает под определение хозяйственной, считается нехозяйственной. Налоговый кредит по НДС по операциям, не относящимся к хозяйственной деятельности плательщика НДС, определяется в общем порядке, однако с последующим начислением налоговых обязательств согласно п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса Украины. При этом такие налоговые обязательства в профессиональной литературе часто называют «компенсационными», а операции в связи, с которыми они возникают, «условной поставкой». Для отображения «компенсационных» налоговых обязательств целесообразно использовать отдельный аналитический счет 6435 «Условная продажа» ( «Условная поставка»), который открывается в составе субсчета 643 «Налоговые обязательства» синтетического счета 64 «Расчеты по налогам и платежам».
Первичным документом для оформления операций «условной поставки» является сводная налоговая накладная, которая составляется не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, и подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных в установленные сроки. Порядком заполнения налоговой накладной установлен особый порядок составления сводной НН. Регистрация же сводной НН в ЕРНН осуществляется в общем порядке, при этом она не предоставляется получателю (покупателю), так как один и тот же субъект хозяйствования - плательщик НДС, указанный в таких документах, одновременно является и поставщиком, и получателем.
Результаты первичного учета расчетов по НДС, в том числе операций, не относящихся к хозяйственной деятельности плательщика налога, отражаются налогоплательщиками в налоговой отчетности по НДС.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, налоговый кредит, налоговое обязательство, «компенсационные» налоговые обязательства, «условная поставка», сводная налоговая накладная.
Summary. The main budget-forming tax in Ukraine is a national tax as a value added tax; today, most companies are registered as a VAT taxpayers. At the same time, not all goods / services purchased by the company are used in the course of the economic activity of VAT payers, so there is an objective need to study the calculation of VAT payments for goods / services that are not used in the economic activity of the VAT payer.
The article clarifies that any activity of the subject of economic activity - the VAT payer, which does not fall under the definition of economic, is considered non-economic. VAT tax credit for operations not related to the VAT payer's economic activity is determined in the general order, however, with subsequent accrual of tax liabilities in accordance with clause 198.5 of the Tax Code of Ukraine. At the same time, such tax obligations in professional literature are often called "compensatory", and the operations in connection with which they arise, "conditional supply". To display "compensatory" tax liabilities it is expedient to use a separate analytical account 6435 "Conditional sale" ("Conditional supply"), which opens in the subaccount 643 "Tax liabilities" of the synthetic account 64 "Calculations for taxes and payments."
The primary document for the execution of "conditional supply" operations are the consolidated tax invoice, which is drawn up not later than the last day of the reporting (tax) period, and is subject to registration in the Unified Register of Tax Invoice in due time. The procedure for completing the tax invoice has established a special procedure for the compilation of the consolidated tax invoice. The registration of the consolidated tax invoice in the Unified Register of Tax Invoice is carried out in the general order, while it is not given to the recipient (buyer), since the same subject of economic activity - the VAT payer specified in such documents - is both the supplier and the recipient at the same time.
The results of the initial calculation of VAT payments, including transactions not related to the taxpayer's economic activity, are reflected by taxpayers in the VAT reporting.
Key words: value added tax, tax credit, tax liability, "compensatory" tax liabilities, "conditional supply", consolidated tax invoice.
Постановка проблеми. Правильність визначення податків до сплати, своєчасність їх нарахування і перерахування до бюджету є одним з вирішальних напрямків управління економічною безпекою підприємства. Знаючи порядок сплати податків, можна більш рівномірно розподілити податковий тягар за звітними періодами, уникаючи прострочення платежів, що в результаті може призвести до необхідності сплати штрафних санкцій, пені, а, отже, додаткового витрачання грошових коштів за рахунок вилучення їх з господарського обороту. Основним бюджетоутворюючим податком в Україні є такий загальнодержавний податок як податок на додану вартість (далі ‒ ПДВ); на сьогодні більшість підприємств зареєстровані як платники цього податку. В той же час не всі придбані підприємством товари/послуги використовуються під час здійснення господарської діяльності, тож існує об’єктивна необхідність дослідження обліку розрахунків за ПДВ за товарами/ послугами, які не використовуються в господарській діяльності платника ПДВ.
Аналіз останніх досліджень. Варто відмітити про значну кількість практичних рекомендацій і матеріалів щодо обліку розрахунків за ПДВ в професійній літературі, це зокрема праці О. Коваленко [1], О. Папиріної [2], Н Яновської [3], Л. Солошенко [4], В Карпової [5; 6], Н. Кузнецової [7], Н. Адамович [8] та інших. Вони мають особливу цінність, оскільки можуть бути використані платниками ПДВ ‒ юридичними і фізичними особами ‒ для організації та ведення первинного, аналітичного та синтетичного обліку, а також для складання податкової звітності з ПДВ з метою подання її до контролюючих органів. В той же час в Україні актуальним є питання щодо обліку розрахунків і звітності за ПДВ щодо операцій, які не є господарською діяльністю платника податку, особливо в умовах змін, що набули чинності з 01 липня 2015 року у зв’язку запровадженням електронного адміністрування ПДВ.
Мета статті полягає у дослідженні документального оформлення та відображення в обліку і звітності розрахунків з ПДВ за операціями, що не відносяться до господарської діяльності платника податку.
Викладення основного матеріалу дослідження. Згідно пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі ‒ ПКУ) під господарською діяльністю розуміється «діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами» [9]. Ключовою характеристикою операцій, що відносяться до господарської діяльності, є прямий їх зв'язок із доходом, що вже отриманий чи буде отриманий. Якщо такий зв'язок відсутній, то здійснені господарські операції платника ПДВ і є його негосподарською діяльністю. Фактично, будь-яка інша діяльність, що не підпадає під визначення господарської, вважається негосподарською.
Податковий кредит з ПДВ за операціями, що не є господарською діяльністю суб’єкта господарювання ‒ платника ПДВ, визнається у загальному порядку, однак з подальшим нарахуванням податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ: «Платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну [9].
В професійній літературі представлені різні думки стосовно того як називати такі специфічні податкові зобов’язання, зокрема О. Папиріна пропонує іменувати їх «умовними» [2], Л. Солошенко – «компенсуючими» [4], Н. Яновська – «компенсаційними» [3], а операції у зв’язку, з якими вони виникають, О. Коваленко називає «умовним постачанням» або «умовним продажем» [1]. Тому надалі податкові зобов’язання, що нараховуються платником ПДВ згідно п. 198.5 ст. 198 ПКУ по операціях, що не відносяться до господарської діяльності платника ПДВ, будемо називати «компенсаційними», а операції, щодо яких вони виникають, «умовним постачанням».
База нарахування "компенсаційних" податкових зобов'язань визначається відповідно до п. 189.1 ПКУ, п. 198.5 ПКУ:
Бухгалтерський облік розрахунків за ПДВ регулюється Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, що затверджена наказом МФУ № 141 від 01.07.1997 року (далі Інструкція) [10]. Згідно вказаної Інструкції облік власне розрахунків за ПДВ ведеться на аналітичному рахунку «Розрахунки за ПДВ»; облік розрахунків за ПДВ, коли першою подією є попередня оплата, ведеться з використанням рахунків 644 «Податковий кредит» та 643 «Податкові зобов’язання». Вказана Інструкція містить також рекомендації щодо застосування аналітичних рахунків «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню» та «Податковий кредит непідтверджений», п. 12 та п. 8 Інструкції відповідно [10]. Проте, для належної організації аналітичного обліку розрахунків за ПДВ, в тому числі в умовах реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), такої аналітики недостатньо. З метою належного відображення в обліку розрахунків за ПДВ скористаємося витягом з Робочого плану рахунків, який застосовується в стандартній конфігурації програми 1С: Підприємство 8.3 Бухгалтерія для України (табл.1).
Таблиця 1
Витяг з Робочого плану рахунків (щодо обліку розрахунків за ПДВ)
|
Синтетичні рахунки |
Субрахунки |
Аналітичні рахунки |
|||
|
Код |
Назва |
Код |
Назва |
Код |
Назва |
|
64 |
Розрахунки за податками й платежами |
641 |
Розрахунки за податками |
|
… |
|
6412 |
Розрахунки за ПДВ |
||||
|
|
… |
||||
|
643 |
Податкові зобов’язання |
6431 |
Податкові зобов’язання |
||
|
6432 |
Податкові зобов’язання непідтверджені |
||||
|
6433 |
Коригування податкових зобов’язань |
||||
|
6434 |
Податкові зобов’язання (роздріб) |
||||
|
6435 |
Умовне постачання (Умовний продаж)* |
||||
|
644 |
Податковий кредит |
6441 |
Податковий кредит |
||
|
6442 |
Податковий кредит непідтверджений |
||||
|
6443 |
Коригування податкового кредиту |
||||
* В 1С: Підприємство 8.3 мова йде про аналітичний рахунок «Умовний продаж», проте більш відповідною назвою цього рахунка згідно ПКУ вважаємо «Умовне постачання»
З табл.1 можна дійти висновку, що рахунки 644 «Податковий кредит» та 643 «Податкові зобов’язання» мають в своєму складі аналітичні рахунки, які дозволяють здійснювати облік розрахунків за ПДВ з урахуванням вимог ПКУ. Зокрема, для відображення в обліку податкових зобов’язань з «умовного постачання» товарів/послуг, за якими ще не виписані і незареєстровані податкові накладні в ЄРПН, доцільно застосовувати аналітичний рахунок 6435 «Умовне постачання» («Умовний продаж») [11, с. 102]. З вказаного аналітичного рахунка суми ПДВ відносяться на збільшення вартості товарів/робіт, необоротних активів (п. 1.3 та п. 1.4 Інструкції) [10].
Основним первинним документом з обліку розрахунків за ПДВ є податкова накладна (далі – ПН), порядок складання якої регламентовано Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ № 1307 від 31.12.2015 р. (у редакції наказу МФУ від 23 лютого 2017 р. № 276) (далі – Порядок) [12].
Особливий порядок складання ПН встановлено пп. 198.5, 199.1 ПКУ для зведених ПН, які складаються у разі, якщо придбані товари/послуги, необоротні активи, суми ПДВ за якими були включені до складу податкового кредиту, призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ [9].
ПН позначають як зведену знаком «х» у відповідній комірці, що знаходиться у лівому верхньому куті ПН. У лівому верхньому куті ПН також робиться відмітка, що ПН не підлягає наданню отримувачу (покупцю) і вказується відповідний тип причини ненадання такої ПН покупцю відповідно до п. 8 Порядку. Від інших ПН зведену ПН також відрізняє умовний індивідуальний податковий номер (далі – ІПН) «600000000000», що передбачено п. 11 Порядку [12].
Слід зауважити, що в реквізиті «Отримувач (покупець)» зведеної ПН фіксуються власні дані суб’єкта господарювання – платника ПДВ, який складає зведену ПН – власне найменування або прізвище, ім’я, по-батькові фізичної особи-підприємця, оскільки вказана ПН отримувачу (покупцю) не надається, так як складається з метою нарахування податкових зобов’язань для зменшення, так би мовити «компенсації», попередньо визнаного суб’єктом господарювання податкового кредиту [13].
Ще однією важливою особливістю оформлення зведених ПН є те, що при їх складанні не використовуються кількісні вимірники, використовується лише грошовий вимірник – гривня. І це виправдано, оскільки в таких ПН номенклатуру товарів/послуг не розписують. Достатньо зазначити дату складання й порядкові номери ПН, відповідно до яких ПДВ було віднесено до податкового кредиту, що «компенсується» податковим зобов’язанням згідно пп. 198.5, 199.1 ПКУ. Графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 – 7, 9, 11 у зведених ПН залишаються порожніми. І тільки у графі 10 фіксують вартість товарів/послуг, на яку нараховують «компенсаційні» податкові зобов’язання. До того ж, якщо тільки частина товарів/послуг вимагає нарахування зобов’язань, у цій графі записують відповідну частину їх вартості на підставі вхідної ПН [1, с. 6].
Результати первинного обліку розрахунків за ПДВ, в тому числі операцій, що не відносяться до господарської діяльності платника податку, відображаються платниками податку у податковій звітності з ПДВ [14].
Звітний (податковий) період для подання податкової декларації з ПДВ визначається у порядку, встановленому ст. 202 розділу V ПКУ, і може дорівнювати одному календарному місяцю, а у випадках, визначених ПКУ, календарному кварталу [9].
Податкова звітність з ПДВ подається в електронній формі всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Форма податкової декларації з ПДВ, що затверджена наказом МФУ від 28 січня 2016 року № 21 «Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» у редакції наказу МФУ від 23 лютого 2017 року № 276, містить окремі рядки 4.1 «Нараховано податкових зобов’язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 ПКУ за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» і 4.2 «Нараховано податкових зобов’язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 ПКУ за операціями, що оподатковуються за ставкою 7 %» у розділі І «Податкове зобов’язання» для відображення «компенсаційних» податкових зобов’язань нарахованих за операціями «умовного постачання», оформлених зведеними ПН, що зареєстровані в ЄРПН [15, с. 102].
При заповненні рядка 4.1 та/або рядка 4.2 декларації обов’язковим є подання додатка 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» (далі додаток Д5), що заповнюється в розрізі контрагентів; при цьому у розділі 1 «Податкові зобов'язання» таблиці 1 додатка Д5 за рядком «6000000000000 (рядки 4.1 та 4.2 декларації)» відображаються підсумок сум за господарськими операціями з «умовного постачання» за звітний період, за якими зареєстровані зведені ПН в ЄРПН [6].
Висновки та перспективи. Будь-яка діяльність суб’єкта господарювання – платника ПДВ, що не підпадає під визначення господарської, вважається негосподарською. Податковий кредит з ПДВ по операціях, що не відносяться до господарської діяльності платника ПДВ, визначається у загальному порядку, проте з подальшим нарахуванням податкових зобов’язань згідно п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України. При цьому такі податкові зобов’язання в професійній літературі часто називають «компенсаційними», а операції у зв’язку, з якими вони виникають, «умовним постачанням». Для відображення «компенсаційних» податкових зобов’язань доцільно використовувати окремий аналітичний рахунок 6435 «Умовний продаж» («Умовне постачання»), що відкривається в складі субрахунка 643 «Податкові зобов’язання» синтетичного рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами».
Первинним документом для оформлення операцій «умовного постачання» є зведена податкова накладна, що складається не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду та підлягає реєстрації у ЄРПН у встановлені строки. Порядком заповнення податкової накладної встановлено особливий порядок складання зведеної ПН. Реєстрація ж зведеної ПН у ЄРПН здійснюється у загальному порядку, при цьому вона не надається отримувачу (покупцю), так як один і той самий суб’єкт господарювання – платник ПДВ, зазначений в такій ПН, одночасно є і постачальником, і одержувачем.
Результати первинного обліку розрахунків за ПДВ, в тому числі операцій, що не відносяться до господарської діяльності платника податку, відображаються платниками податку у податковій декларації з ПДВ, зокрема у рядках 4.1 та 4.2 розділу І «Податкове зобов’язання».
Література
References
