Шульга С. В., Новіченко Л. С., Щирська О. В. Проблемні питання, тенденції та напрями розвитку професійної етики аудитора // Міжнародний науковий журнал "Інтернаука". Серія: "Економічні науки". - 2019. - №5. https://doi.org/10.25313/2520-2294-2019-5-4972
Облік і оподаткування
УДК 657.6
Шульга Світлана Володимирівна
кандидат економічних наук, доцент
Національна академія статистики, обліку та аудиту
Шульга Светлана Владимировна
кандидат экономических наук, доцент
Национальная академия статистики, учета и аудита
Shulha Svitlana
PhD in Economics, Associate Professor
National Academy of Statistics, Accounting and Audit
Новіченко Людмила Степанівна
кандидат економічних наук, доцент
Національна академія статистики, обліку та аудиту
Новиченко Людмила Степановна
кандидат экономических наук, доцент
Национальная академия статистики, учета и аудита
Novichenko Lyudmila
PhD in Economics, Associate Professor
National Academy of Statistics, Accounting and Audit
Щирська Ольга Василівна
кандидат економічних наук
Національна академія статистики, обліку та аудиту
Щирская Ольга Васильевна
кандидат экономических наук
Национальная академия статистики, учета и аудита
Cshyrs'ka Ol'ga
PhD in Economics
National Academy of Statistics, Accounting and Audit
ПРОБЛЕМНІ ПИТАННЯ, ТЕНДЕНЦІЇ ТА НАПРЯМИ РОЗВИТКУ ПРОФЕСІЙНОЇ ЕТИКИ АУДИТОРА
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ, ТЕНДЕНЦИИ И НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ЭТИКИ АУДИТОРОВ
PROBLEM ISSUES, TRENDS AND DIRECTIONS FOR DEVELOPING PROFESSIONAL ETHICS OF AUDITOR
Анотація. Динамічні зміни в системі реформування аудиту в Україні, модифікація системи атестації аудиторів, посилення нормативних вимог до якісного рівня наданих аудиторських послуг призводять до необхідності перегляду трендів подальшого розвитку професійної етики аудиторів. Престиж та довіра до професії аудитора базуються на відповідності фахівця професійним вимогам та дотриманні етичних вимог. Володіння відповідними етичними знаннями, вміння застосовувати етичні принципи в повсякденній діяльності та при вирішенні етичних конфліктів, забезпечують незалежність аудитора та високу якість результатів наданих аудиторських послуг.
В статті досліджені та систематизовані проблемні питання дотримання вимог професійної етики аудиторів в сучасних умовах реформування системи аудиторської діяльності в Україні. На основі оцінки наявних тенденцій розвитку професійної діяльності аудиторів, в умовах виникнення етичних конфліктів при здійсненні аудиторської діяльності, розроблені пропозиції з вдосконалення подальших напрямів розвитку професійної етики аудитора в частині вдосконалення інфраструктури й системи нормативно-правового та методологічного забезпечення реалізації положень Кодексу етики професійних бухгалтерів; підвищення вимог до розробки внутрішніх регламентів та процедур дотримання професійної етики на рівні суб’єктів аудиторської діяльності; поліпшення нормативно-методичного забезпечення навчального процесу з питань професійної етики аудиторів. Використання запропонованих пропозицій з удосконалення інституційного базису регулювання дотримання вимог професійної етики аудиторів забезпечить підвищення престижу професії аудитора, зростання довіри до результатів та якості наданих аудиторських послуг.
Ключові слова: професійна діяльність, професійна етика, принципи професійної етики, загрози.
Аннотация. Динамические изменения в системе реформирования аудита в Украине, модификация системы аттестации аудиторов, ужесточение нормативных требований к качественному уровню предоставляемых аудиторских услуг, обуславливают необходимость пересмотра трендов развития профессиональной этики аудиторов в будущем. Престиж и доверие к профессии аудитора базируются на соответствии специалиста профессиональным требованиям и соблюдении этических требований. Владение соответствующими этическими знаниями, умение применять этические принципы в повседневной деятельности и при решении этических конфликтов, обеспечивают независимость аудитора и высокое качество результатов предоставляемых аудиторских услуг.
В статье исследованы и систематизированы проблемные вопросы соблюдения требований профессиональной этики аудиторов в современных условиях реформирования системы аудиторской деятельности в Украине. Основываясь на оценке имеющихся тенденций развития профессиональной деятельности аудиторов, в условиях возникновения этических конфликтов при осуществлении аудиторской деятельности, разработаны предложения по совершенствованию дальнейших направлений развития профессиональной этики аудитора в части совершенствования инфраструктуры и системы нормативно-правового и методологического обеспечения реализации положений Кодекса этики профессиональных бухгалтеров; повышение требований к разработке внутренних регламентов и процедур соблюдения профессиональной этики на уровне субъектов аудиторской деятельности; улучшение нормативно-методического обеспечения учебного процесса по вопросам профессиональной этики аудиторов.
Использование представленных предложений по совершенствованию институционального базиса регулирования соблюдения требований профессиональной этики аудиторов, обеспечит повышение престижа профессии аудитора, рост доверия к результатам и качества предоставляемых аудиторских услуг.
Ключевые слова: профессиональная деятельность, профессиональная этика, принципы профессиональной этики, угрозы.
Summary. Dynamic changes in reforming the auditing system in Ukraine, modification of the system of certification of auditors, strengthening of regulatory requirements to the qualitative level of auditing services lead to the need of revision of the trends of further development of professional ethics of auditors. Prestige and confidence in the profession of auditor are based on the professional's compliance with ethical requirements and observance of ethical norms. Possessing relevant ethical knowledge, the ability to apply ethical principles in everyday activities and in solving ethical conflicts ensure the independence of the auditor and the high quality of the results of the auditing services provided.
The article examines and systematizes the problem issues of observance of requirements of professional ethics of auditors in modern conditions of reforming the auditing system in Ukraine. On the basis of estimation of current trends in the development of professional activity of auditors, in conditions of ethical conflicts in realization of auditing activity there have been developed propositions for further directions of enhancement of professional ethics of auditors in terms of its improvement in infrastructure, regulatory system and methodological framework as well as implementation of the Code of Ethics of Professional Auditors; the increase of requirements to development of internal regulations and procedures of observance of professional ethics at the level of subjects of auditing activity; the improvement of the regulatory and methodological provision of educational process on the issues of professional ethics of auditors.
The use of proposed ideas on the improvement of the institutional basis for regulating compliance with the requirements of professional ethics of auditors will increase the prestige of the auditor's profession as well as the confidence in the results and quality of the auditing services in Ukraine.
Key words: professional activity, professional ethics, principles of professional ethics, threat.
Постановка проблеми. Зміна професійного середовища як наслідок трансформації суспільних відносин зумовлює необхідність подальшої розробки та удосконалення існуючих механізмів дотримання аудиторами етичних вимог. Довіра, повага та престиж професії аудитора є невід’ємними складовими професійного середовища та гарантами високої якості наданих аудиторських послуг. В умовах випереджаючого технічного розвитку суспільства, зміни культурних цінностей, стабілізація розвитку суспільних відносин повинна забезпечуватися етичними знаннями та вимогами. Сучасні тенденції розвитку та дотримання етичних вимог в аудиті, засвідчують наявність численних проблемних питань, які потребують нагального вирішення. Значне посилення впливу загроз дотримання аудиторами принципів професійної етики на рівень якості наданих послуг, виникнення етичних конфліктів та порушення норм професійної відповідальності, зумовлюють підвищення недовіри до представників аудиторської професії та результатів їх діяльності. У зв’язку з посиленням негативних тенденцій в сфері дотримання аудиторами етичних вимог, додаткового дослідження потребують питання пошуку напрямів та розробки механізмів, які б забезпечили належну реалізацію вимог професійної етики як неодмінної умови ефективного функціонування інституту аудиту.
Аналіз останніх досліджень. Проблемні питання дотримання вимог професійної етики аудитора досліджені в наукових працях В.П Бондаря [1], Л.М. Одінцової, О.Л. Загорянської [2], Н.М. Проскуріної [4], В.В. Рядської [6], Н.А. Салової [7], В.Ю. Фабіянської [8] та інших вітчизняних та зарубіжних вчених. Разом з тим, більш детального дослідження та вирішення вимагають проблемні питання недотримання аудиторами норм професійної етики, що призводить до зниження якості наданих аудиторських послуг та довіри до системи аудиту в Україні.
Метою статті є аналіз проблемних питань, дослідження сучасних тенденцій та визначення напрямів подальшого розвитку професійної етики аудитора в умовах реформування нормативного забезпечення аудиторської діяльності в Україні.
Викладення основного матеріалу дослідження. Характерною особливістю здійснення професійної діяльності аудиторів є те, що “аудитори в усьому світі є найбільш зацікавленими особами в тому, щоб довести до відома клієнтів, що послуги виконуються на найвищому рівні якості та надаються відповідно до етичних вимог, покликаних забезпечити такий рівень” [7, с. 16]. Разом з тим, результати перевірок контролю якості аудиторських послуг, відсутність належним чином діючої моделі забезпечення формування професійних етично-моральних цінностей та дотримання вимог професійної етики аудиторами на практиці, призводять до виникнення дисбалансу у забезпеченні соціально-економічної стабільності суспільства.
Погоджуємось з В.П. Бондарем, що “така ситуація ускладнюється тим, що особи, діяльність яких покликана сприяти адекватному розкриттю підприємствами інформації та зниженню рівня невпевненості її користувачів, в умовах жорсткої конкуренції у сфері аудиту прагнуть максимізувати і власні економічні та інші вигоди, ставлячи цим під загрозу фундаментальні принципи професійної етики аудитора” [1, с. 31].
Незважаючи на те, що в Україні запроваджено в дію Кодекс етики професійних бухгалтерів Міжнародної федерації бухгалтерів, наявні наступні проблемні питання дотримання його вимог:
Систематизувавши вищенаведений перелік проблемних питань реалізації принципів професійної етики аудиторами в повсякденній та практичній діяльності, слід виокремити наступні три групи проблемних питань, за якими доцільно розробити пропозиції з удосконалення напрямів розвитку професійної етики аудитора:
Представлені проблеми дотримання етичних вимог в ході здійснення аудиторської діяльності засвідчують, що вдосконалення напрямів розвитку професійної етики аудитора є складним процесом, що передбачає: вдосконалення інфраструктури й системи нормативно-правового та методологічного забезпечення дотримання вимог Кодексу етики професійних бухгалтерів; підвищення вимог до розробки внутрішніх процедур дотримання професійної етики на рівні суб’єктів аудиторської діяльності; поліпшення нормативно-методичного забезпечення навчального процесу з питань професійної етики аудиторів.
Варто зазначити, що в Україні макроекономічну політику дотримання принципів та вимог професійної етики зобов’язані формувати:
Разом з тим, враховуючи стан реформування регулювання аудиторської діяльності, можемо стверджувати про відсутність належних нормативних та методичних розробок в частині організації та оцінки системи контролю якості, в тому числі дотримання вимог професійної етики. Враховуючи роль професійної етики у формуванні довіри та іміджу аудиторів, вважаємо, що одним із напрямів реформування системи дотримання норм професійної етики аудиторами є нормативне врегулювання процедури забезпечення реалізації та дотримання норм Кодексу етики професійних бухгалтерів представниками аудиторської професії, а також затвердження на загальнодержавному рівні механізму здійснення контролю в частині дієвості зазначених процедур.
Концепція подальшого розвитку аудиту повинна враховувати досить вагоме значення дотримання норм професійної етики в забезпеченні якості наданих аудиторських послуг. На сьогодні на інституційному рівні функції контролю дотримання норм професійної етики є розпорошеними в межах повноважень розглянутих вище установ, правила комунікації між якими на сьогодні визначені нечітко.
Досвід регулювання та розробки інституційних інструментів забезпечення дотримання вимог професійної етики аудиторами (професійними бухгалтерами) дозволяє зробити висновок про розгалужену структуру державних органів, що регулюють порядок здійснення аудиторської діяльності, в тому числі й дотримання професійної етики. Вважаємо, що на макрорівні у складі Державної установи «Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю» доцільно створити відокремлений підрозділ Центр управління професійною етикою суб’єктів аудиторської діяльності. Основними повноваженнями Центру управління професійною етикою суб’єктів аудиторської діяльності повинні бути наступні:
На мікрорівні (на рівні аудиторської фірми) з метою забезпечення належної якості аудиторських послуг повинні бути розроблені відповідні політики і процедури перевірки дотримання вимог професійної етики. Результати наукових досліджень авторів дозволили систематизувати наступні пропозиції щодо формування заходів та умов реалізації принципів професійної етики аудиторами (табл. 1).
Таблиця 1
Пропозиції науковців в частині розробки регламентів та заходів, спрямованих на забезпечення дотримання аудиторами вимог професійної етики
|
№ з/п |
Автор |
Характеристика пропозицій |
|
1 |
Проскуріна Н.М. [5, с. 581] |
Процедури перевірки організації системи контролю якості з елементом «Етичні вимоги»:
|
|
2 |
Проскуріна Н.М. [4, с. 102] |
Розроблено змістовну принципову структуру Кодексу професійної етики аудиторської фірми |
|
3 |
Бондар В.П. [1, с. 34] |
Запропонована структура внутрішнього документа, що регламентує політику та процедури забезпечення незалежності аудиторів аудиторської фірми (стосовно дотримання принципів професійної етики). Застосування цього положення слугуватиме базисом формування відповідних процедурних регламентів під час роботи з клієнтом аудиторської фірми, створюватиме основу для розроблення та конкретизації положень інших внутрішніх стандартів і документів, що визначають порядок дій аудитора при виконанні завдання з аудиту |
|
4 |
Фабіянська В.Ю. [8, с. 137] |
Аудиторська фірма зобов’язана на основі прикладів застережних заходів, наданих у Кодексі етики, розробити власні заходи, які дадуть змогу в конкретних умовах діяльності аудиторської фірми вирішувати проблеми порушення етичних принципів щодо аудиторського завдання |
|
5 |
Рядська В.В. [6, с. 259] |
Забезпечення оптимального рівня робочої незалежності відбувається через взаємодію її організаційних складових, які розглядаються на рівні суб’єкта аудиторської діяльності та на рівні аудитора. Система робочої незалежності ґрунтується на взаємоузгоджених цілях: 1) на рівні суб’єкта аудиторської діяльності (досягнення найвищого рівня репутації та створення умов для забезпечення дотримання незалежності фахівцями під час виконання завдання); 2) на рівні аудитора (дотримання принципів чесності та об’єктивності у процесі виконання завдання) |
|
6 |
Одінцова Л.М., Загорянська О.Л. [2, c. 151] |
Виділені наступні об'єкти контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм): дотримання аудиторами професійних норм і Кодексу етики як у цілому, так й окремих їх елементів (наприклад, перевірка незалежності або правильності документування виконаної роботи). |
Аналізуючи наукові напрацювання в частині питань удосконалення процесу дотримання вимог професійної етики аудиторами, можна зробити висновок, що дане питання досліджується з точки зору оцінки системи контролю якості аудиторської фірми. Окремі автори (Фабіянська В.Ю., Рядська В.В., Одінцова Л.М., Загорянська О.Л.) акцентують увагу на необхідності розробки внутрішніх регламентів та застережних заходів на рівні аудиторської фірми, застосування яких забезпечить дотримання аудиторами професійної етики.
Особливої уваги застосовують пропозиції із розробки структури та змістовного наповнення внутрішнього документа, що регламентує політику та процедури забезпечення дотримання вимог професійної етики на рівні аудиторської фірми. Зокрема, Бондар В.П. [1] запропонував структуру внутрішнього документа, що регламентує політику та процедури забезпечення незалежності аудиторів аудиторської фірми (стосовно дотримання принципів професійної етики), а Проскуріна Н.М. [4] розробила зміст Кодексу професійної етики аудиторської фірми. Вивчення змісту зазначених документів свідчить, що вони дублюються в частині окремих положень (етичні принципи, загрози та розробка заходів щодо їх тінізації). Вважаємо, що розробка системи внутрішніх регламентів з питань професійної етики повинна базуватися на накопиченому досвіді аудиторських фірм, що підкріплений багаторічною практикою.
Відповідно до статті 37 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21.12.2017р. №2258-VIII [3] суб’єкт аудиторської діяльності, що надає послуги з обов’язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, оприлюднює звіт про прозорість за попередній рік не пізніше 30 квітня року, що настає за звітним. Дослідивши особливості розкриття інформації про організаційно-методичне забезпечення дотримання вимог професійної етики в одинадцяти опублікованих Звітах про прозорість за 2018 рік аудиторськими фірмами встановлено наступне співвідношення (рис. 1).
Рис. 1. Система документального забезпечення дотримання вимог професійної етики аудитора на рівні аудиторських фірм
Як свідчить інформація наведена на рис. 1, великими міжнародними аудиторськими компаніями приділяється значна увага розробці внутрішніх корпоративних Кодексів професійної етики. Вважаємо, що саме розробка внутрішніх корпоративних Кодексів професійної етики аудиторських фірм має бути інституційним втіленням сукупності цінностей та принципів, які є обов’язковими для дотримання в ході здійснення професійної діяльності. Зазначений документ повинен містити сукупність конкретних заходів та дій, які потрібно вжити для забезпечення якості наданих аудиторських послуг та збереження незалежності. Базуючись на практичному досвіді аудиторської діяльності та вимогах Міжнародних стандартів з аудиту пропонуємо наступну структуру та зміст корпоративного Кодексу професійної етики аудиторської фірми (табл. 2).
Таблиця 2
Запропонована структура та змістовне наповнення корпоративного Кодексу професійної етики аудиторської фірми
Джерело: розробка автора
Запропонована структура та змістовне наповнення Кодексу професійної етики аудиторської фірми дозволяють забезпечити необхідні передумови для чіткого розуміння змісту фундаментальних вимог професійної етики аудитора, визначити перелік загроз дотримання всіх принципів професійної етики, сформувати чітке уявлення процедур зменшення загроз та напрямів вирішення етичних дилем та конфліктів, які виникають в практичній діяльності аудиторів. Закріплення положеннями корпоративного Кодексу професійної етики аудиторської фірми персональної відповідальності аудитора за порушення принципів професійної етики, сприятиме здійсненню регулярного контролю етичної поведінки аудитора та формуванню мотиваційних важелів дотримання етичних принципів над власними потребами та інтересами. Опис практичних рекомендацій вирішення етичних конфліктних ситуацій сприятиме формалізації дій аудиторів та чіткого механізму вжиття застережних заходів.
Етичні проблеми та загрози щоденно виникають в процесі здійснення практичної діяльності аудиторів. Вирішення етичних конфліктів та проблем базується на знаннях норм професійної етики та їх неухильного дотримання. Необхідні знання норм професійної етики аудитора майбутні фахівці здобувають при вивченні відповідних навчальних дисциплін. Вивчення навчальних планів освітньо-кваліфікаційного рівня магістра за спеціальністю 071 «Облік і оподаткування» дозволило встановити, що навчальна дисципліна «Педагогіка та етика професійної діяльності» належить до циклу навчальних дисциплін загальної підготовки або до вибіркових дисциплін циклу професійної підготовки.
Забезпечити формування у студентів цілісної системи знань щодо професійних цінностей та вимог професійної етики аудиторів, набуття навиків практичного застосування вимог Кодексу етики професійних бухгалтерів в інтересах суспільства та професії, чітко ідентифікувати межі етичних конфліктів в професійній діяльності та обирати оптимальні методи їх розв’язання можливо при вивченні навчальної дисципліни “Професійна етика аудитора”. Зазначена навчальна дисципліна повинна включатися до нормативних дисциплін циклу професійної підготовки, оскільки рівень засвоєння етичних вимог та формування професійних цінностей студентом в подальшому вплинуть на його відповідальність та поведінку як аудитора.
Висновки та перспективи подальших досліджень. Професійна діяльність аудиторів здійснюється в умовах наявності етичних конфліктів та загроз порушення фундаментальних принципів професійної етики. Систематизація проблемних питань реалізації принципів професійної етики аудиторами в ході здійснення професійної діяльності дозволила виокремити три групи проблемних питань, які потребують нагального вирішення та розробки пропозиції з удосконалення напрямів розвитку професійної етики аудитора. За результатами проведеного дослідження запропонована структура та змістовне наповнення корпоративного Кодексу професійної етики аудиторської фірми, використання якого забезпечить формування чітких алгоритмів дій спрямованих на дотримання фундаментальних принципів професійної етики та мінімізації загроз їх порушення.
З метою формування цілісної системи знань щодо професійних цінностей та вимог професійної етики аудиторів, набуття навиків практичного застосування вимог Кодексу етики професійних бухгалтерів в інтересах суспільства та професії запропоновано розширити навчальні плати магістрів спеціальності 071 «Облік і оподаткування» шляхом включення до переліку нормативних дисциплін циклу професійної підготовки навчальної дисципліни “Професійна етика аудитора”. Вивчення зазначеної дисципліни дозволить студентам, як майбутнім фахівцям в сфері аудиту, вивчити проблемні питання дотримання вимог професійної етики, опанувати практичні методи аналізу вирішення реальних етичних конфліктів.
Література
References
