Оляднічук Н. В., Кучеренко Т. Є., Іванова Н. А., Підлубна О. Д. Удосконалення документального забезпечення обліку основних засобів // Міжнародний науковий журнал "Інтернаука". Серія: "Економічні науки". - 2019. - №5. https://doi.org/10.25313/2520-2294-2019-5-4969
Облік і оподаткування
УДК 657.24:631
Оляднічук Наталія Володимирівна
кандидат економічних наук, доцент,
доцент кафедри обліку і оподаткування
Уманський національний університет садівництва
Олядничук Наталия Владимировна
кандидат экономических наук,
доцент, доцент кафедры учета и налогообложения
Уманский национальный университет садоводства
Olyadnichuk Nataliya
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor,
Associate Professor of the Department of Accounting and Taxation
Uman National University of Horticulture
ORCID: 0000-0002-7900-2740
Кучеренко Тамара Євгеніївна
доктор економічних наук, професор,
професор кафедри обліку і оподаткування
Уманський національний університет садівництва
Кучеренко Тамара Евгеньевна
доктор экономических наук, профессор,
профессор кафедры учета и налогообложения
Уманский национальный университет садоводства
Kucherenko Tamara
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor,
Associate Professor of the Department of Accounting and Taxation
Uman National University of Horticulture
Іванова Наталія Анатоліївна
кандидат економічних наук, доцент,
доцент кафедри обліку і оподаткування
Уманський національний університет садівництва
Иванова Наталия Анатольевна
кандидат экономических наук, доцент,
доцент кафедры учета и налогообложения
Уманский национальный университет садоводства
Ivanova Nataliya
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor,
Associate Professor Department of Accounting and Taxation,
Uman National University of Horticulture
ORCID: 0000-0001-8714-9171
Підлубна Ольга Дмитрівна
викладач кафедри обліку і оподаткування
Уманський національний університет садівництва
Подлубная Ольга Дмитриевна
преподаватель кафедры учета и налогообложения
Уманский национальный университет садоводства
Pidlubna Olha
Lecturer of the Department of Accounting and Taxation
Uman National University of Horticulture
УДОСКОНАЛЕННЯ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ОБЛІКУ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
IMPROVEMENT OF DOCUMENTAL SUPPORT FOR MAIN ACCOUNTING
Анотація. Основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх в процесі виробництва, поставки товарі, виконання робіт, надання послуг, здавання в оренду іншим фізичним і юридичним особам чи для виконання адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більше одного року або одного операційного періоду, якщо він більший за рік. Наявність та процес руху основних засобів на підприємстві, пов’язаний зі здійсненням господарських операцій щодо надходження, внутрішнього переміщення, вибуття, оформляють відповідними первинними документами. Метою статті є науково-теоретичне обґрунтування первинного обліку основних засобів, аналіз структури первинних документів та розробка пропозицій щодо їх оптимізації та удосконалення. Для досягнення поставленої мети проаналізовано сучасні вимоги національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, результати досліджень науковців щодо визнання, оцінки (переоцінки) основних засобів, які фіксуються у відповідних первинних документах в момент здійснення господарської операції. Встановлено, що сучасне документальне забезпечення наявності й руху основних засобів, їх оцінки не в повній мірі задовольняє потреби користувачів облікової інформації та не в повному обсязі формує обліково-економічну базу для аналітичного і синтетичного обліку. Досліджено чинне документальне регламентування первинного обліку наявності та руху основних засобів. Здійснено аналіз структури та інформаційного наповнення первинних документів щодо стану, руху та оцінки основних засобів. Запропоновано удосконалити первинні документи з обліку наявності та руху основних засобів шляхом їх структурного переформатування з метою відображення необхідної для потреб управління обліково-економічної інформації. Надані у статті пропозиції сприятимуть оптимізації облікового процесу та неупередженості висвітленої інформації для потреб виробництва й управління.
Ключові слова: первинний облік, документальне забезпечення, первісна вартість основного засобу.
Аннотация. Наличие и движение основных средств, связаны с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению, выбытию, оформляют соответствующими первичными документами. Целью статьи является научно-теоретическое обоснование первичного учета основных средств и разработка предложений по их оптимизации и усовершенствованию. Для достижения поставленной цели исследованы современные требования национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета по определению, признанию и оценке основных средств, которые должны быть зафиксированы в соответствующих первичных документах. Установлено, что современное документальное обеспечение признания и оценки основных средств не в полной мере удовлетворяет потребности пользователей учетной информации и не в полном объеме формирует учетно-экономическую базу для аналитического и синтетического учета. Исследовано действующее документальное регламентирование первичного учета наличия и движения основных средств. Осуществлен анализ структуры и информационного наполнения первичных документов о состоянии, движении и оценке основных средств. Предложено усовершенствовать первичные документы по учету наличия и движения основных средств путем их структурного переформатирования с целью отображения необходимой для нужд управления учетно-экономической информации. Предоставлены в статье предложения будут способствовать оптимизации учетного процесса и беспристрастности освещенной информации для нужд производства и управления.
Ключевые слова: первичный учет, документальное обеспечение, первоначальная стоимость основного средства.
Summary. The presence and movement of fixed assets in the enterprise, associated with the implementation of economic transactions with regard to receipt, internal movement, retirement, drawn up by the relevant primary documents. The purpose of the article is to provide a scientific and theoretical substantiation of the primary accounting of fixed assets and to develop proposals for their optimization and improvement. In order to achieve this goal, modern requirements of national accounting regulations (standards) for the identification, recognition and appraisal of fixed assets, which should be documented in the relevant primary documents, have been researched. It has been established that the modern documentary support for the recognition and evaluation of fixed assets does not fully meet the needs of users of accounting information and does not fully form the accounting and economic basis for analytical and synthetic accounting. The effective documentary regulation of the primary account of the availability and movement of fixed assets is investigated. The analysis of the structure and information content of the primary documents concerning the status, movement and valuation of fixed assets is carried out. It is proposed to improve the primary documents on accounting for the availability and movement of fixed assets by means of their structural reformatting in order to reflect the necessary for the management of accounting and economic information. The proposals presented in this article will facilitate the optimization of the accounting process and the impartiality of the illuminated information for the needs of production and management.
Key words: primary accounting, documentary support, initial cost of the main asset.
Постановка проблеми. Основою первинного відображення об’єктів бухгалтерського обліку є документація, яка дозволяє організовувати суцільне і безперервне спостереження за рухом активів і зобов’язань суб’єкта економіки, підтверджує юридичну достовірність даних бухгалтерського обліку. Важливість і незаперечність первинного обліку на підприємстві встановлено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», яким передбачено, що відповідальність за організацію та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів [20].
Вимоги до первинних документів, їх змістовне наповнення щодо господарських операцій, в тому числі і операцій з руху та оцінки основних засобів повинні узгоджуватися з нормативно-правовими актами, які регламентують визначення, визнання та оцінку відповідних активів і зобов’язань. Згідно П(с)БО 7 «Основні засоби» [17] усі основні засоби характеризуються відповідним складом, що покладено в основу їх класифікації, яка відображає характер і спосіб їх використання в діяльності суб'єкта господарювання, а отже, потребує документального забезпечення.
Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання» від 04.11.2016 р., № 818 затверджено нові форми первинних документів з обліку основних засобів для суб’єктів держсектора. Цим наказом затверджені типові форми первинного обліку основних засобів та порядок їх заповнення суб’єктами державного сектора економіки [22]. Відповідно до цього наказу нові типові форми можуть застосовуватися юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правової форми і форми власності, а також представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності. Необхідною умовою завдань первинного обліку основних засобів є дотримання законодавчо-нормативних вимог і облікової політики підприємства. Проте, нові форми первинних документів не в повній мірі відповідають потребам практики та вимогам П(с)БО 7 «Основні засоби».
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання документального забезпечення обліку основних засобів завжди знаходяться в полі зору науковців, які розкривають шляхи та напрями удосконалення документального відображення економічної інформації у первинній документації, що є базовим підґрунтям для аналітичного і синтетичного обліку основних засобів. Значний вклад в розробку теоретико-методологічних основ первинного обліку основних засобів внесли Городянська Л.В. [2], Гресь Н.Л. [3], Гречко С.М. [4], Жарікова О.О. [5-6], Коритний В.О. [11], Левицька С. [12], Осадча О. [12], Роєва О.С. [23], інші. Дослідження цих вчених відображають проблеми документального оформлення господарських операцій з основними засобами з урахуванням сучасних вимог, проте є недостатньо висвітленими. Основними проблемами первинного обліку основних засобів, на які вказують дослідники даної тематики, є застосування застарілих показників їх руху і оцінки, які нині не використовуються в обліку і звітності підприємств.
Віддаючи належне науковим здобуткам вітчизняних учених, слід визнати, що питання первинного обліку основних засобів, формування їх первісної вартості, переоцінки та удосконалення форм первинних документів потребують подальшого наукового дослідження. До них належать питання, пов’язані з придбаними активами, які потребують витрат на монтажні та випробувальні роботи, відображення витрат на формування первісної вартості основного засобу, документального забезпечення переоцінки залишкової вартості та сум зносу тощо.
Формування цілей статті. Метою статті є науково-теоретичне обґрунтування первинного обліку основних засобів та розробка рекомендацій з удосконалення їх документального забезпечення.
Виклад основного матеріалу. Вітчизняні суб’єкти підприємницької діяльності здійснюють управління основними засобами на підставі чинних нормативно-правових актів, основними серед яких є: Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [20], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» [17], План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [16], Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [9], Наказ Міністерства аграрної політики України «Про затвердження спеціалізованих форм первинних документів з обліку основних засобів і інших необоротних активів сільськогосподарських підприємств та методичних рекомендацій щодо їх застосування» [21], Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів [15]. Наказом Міністерства аграрної політики України «Про затвердження спеціалізованих форм первинних документів з обліку основних засобів і інших необоротних активів сільськогосподарських підприємств та методичних рекомендацій щодо їх застосування» з метою забезпечення уніфікації ведення бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах затверджено ряд первинних документів з обліку наявності та руху основних засобів, відомостей нарахування амортизації.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» регулює методологічні засади обліку основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, капітальних інвестицій незавершеного характеру, а також регламентує формування інформації та розкриття її у фінансовій звітності, підставою інформаційного забезпечення яких є первинні докумети.
Правильний облік основних засобів передбачає дотримання єдиного принципу їх грошової оцінки – первісна вартість, залишкова, переоцінена і ліквідаційна. Первісною вартістю основних засобів є собівартість їх придбання або створення. Собівартість основних засобів – це сплачена сума грошових коштів або їхніх еквівалентів. Порядок визначення первісної вартості основних засобів при визнанні встановлений П(с)БО 7 «Основні засоби».
Основним носієм облікової інформації на етапі первинного обліку є документ. Інформація, що відображається в первинних документах, наголошує Городянська Л. [2, с. 35], має бути правдивою, об’єктивною,достовірною, своєчасною і містити дані про майновий, грошовий і фінансовий стан підприємства.
Гречко С.М. вважає, що існуючий пакет первинних документів недостатньо розкриває обліково-економічну інформацію про наявність та рух основних засобів, і вважає за необхідне вдосконалювати структуру бланків документів первинного обліку або ж використовувати додатки до типових первинних документів [4, с. 43].
Жарікова О.О. вважає за необхідне удосконалення первинних документів з обліку наявності та руху основних засобів на законодавчому рівні, з метою приведення системи показників економічної інформації в єдину площину їх обліку та використання [6, с. 19].
Одним із шляхів вдосконалення документального забезпечення обліку основних засобів є приведення змісту документів до вимог нормативних актів, стверджує Коритний В.О. [11, с. 54].
Роєва О.С., також вважає за необхідність вдосконалення типових форм первинних документів з обліку основних засобів. Так, автор вважає, що інвентарну картку обліку об’єкта основних засобів необхідно доповнити реквізитами: метод амортизації, ліквідаційна вартість, термін корисного використання об’єкта, суми переоцінки тощо [23, с. 76].
Враховуючи викладені думки науковців випливає, що належне ведення первинного обліку основних засобів першочергово залежить від організація їх документування. Так, система організації бухгалтерського обліку починається з первинного обліку, без якого неможливо здійснювати синтетичний та аналітичний облік.
З часу затвердження пакету типових первинних документів з обліку основних засобів відбулися істотні зміни в організації бухгалтерського обліку основних засобів. Виходячи з цього, необхідно удосконалювати теоретичні і практичні засади організації обліку основних засобів у напрямі розширення її управлінських можливостей, максимально пристосовуючи до практичних запитів суб’єктів підприємницької діяльності, що виникають у процесі прийняття управлінських рішень щодо руху основних засобів та ефективності їх використання. Основними напрямами удосконалення організації обліку основних засобів є оптимізація форм первинних документів та регістрів синтетичного й аналітичного обліку, а також способів і методів збирання, обробки та узагальнення облікової інформації.
Первинним документом, що відображає факт придбання основного засобу суб’єктом підприємництва є Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів. Застосовується даний документ при здійсненні господарської операції їх зарахування до складу основних засобів окремих об’єктів. У момент складання Акту приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів необхідно сформувати Акт введення в експлуатацію об’єкта основних засобів (максимально пристосований до потреб управління процесом обліку основних засобів) (документ 1), з метою відображення (перенесення інформації з інших первинних документів) усіх витрат з моменту придбання активу, його транспортування, дообладнання та доведення до стану, придатного для використання та визначення первісної вартості, яка обов’язково обліковується в Акті приймання-передачі та Інвентарній картці обліку об’єкта основних засобів.
Документ 1
Джерело: складено авторами
Застосування в обліку Акту введення в експлуатацію об’єкта основного засобу забезпечить єдиний методологічний підхід до визначення первісної вартості, розкриттям інформації про всі витрати з придбання активу, що сприятиме підвищенню продуктивності праці облікових працівників та якості обліково-аналітичної інформації. Інвентарна картка застосовується для обліку всіх видів основних засобів, що надійшли в експлуатацію. Інвентарна картка ведеться в бухгалтерії на кожний об’єкт чи групу об’єктів. Документ складають на підставі даних Акту приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів, технічної та іншої документації.
Інвентарна картка обліку основних засобів (ф. № ОЗ-6), типова форма якої затверджена наказом Мінстату України від 19.12.95 р. № 352, містить реквізити, які сьогодні не мають економічної цінності: код норми амортизаційних відрахувань (на повне відновлення і капітальний ремонт), норма амортизаційних відрахувань (на повну відбудову і на капітальний ремонт), поправочний коефіцієнт, дата початку сплати за основні засоби (місяць, рік). Крім того, в документі необхідно вказувати інформацію про переоцінку основних засобів: залишкової вартості та нарахованого зносу. Удосконалення типової форми Інвентарної картки обліку об’єкта основних засобів передбачає відображення господарських операцій переоцінки активу та фіксування такої інформації в документі (документ 2). Запропонована форма Інвентарної картки обліку об’єкта основних засобів забезпечить акумуляцію обліково-економічної інформації про певний об’єкт основного засобу на момент його придбання, використання, переоцінки, вибуття тощо.
Стандартом «Основні засоби» передбачено проводити переоцінку об’єктів основних засобів, якщо їх залишкова вартість відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об’єкта основних засобів на ту саму дату переоцінюються всі об’єкти групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт.
Документ 2
Джерело: складено авторами
Бухгалтерські записи з переоцінки основних засобів залежать від результату попередніх переоцінок. Результати переоцінки основних засобів включають до фінансової звітності того періоду, за підсумками якого здійснювали переоцінку. Сума дооцінки основних засобів включається до складу капіталу в дооцінках, а уцінки – до складу інших витрат.
Ґрунтовні роз’яснення дає В. Мервенецька щодо основних вимог при здійсненні переоцінки основних засобів [14, с. 17]. Рішення суб’єкта підприємницької діяльності щодо переоцінки основних засобів мають бути виважені, оскільки приймаючи рішення щодо проведення (не проведення) переоцінки основних засобів, підприємству слід враховувати наступне:
Досить важливим питанням організації ефективного використання основних засобів та нарахування й обліку амортизації на них є визначення фактично необхідного терміну використання певного об’єкту. Актуальним дане питання є для основних засобів, які використовуються суб’єктом підприємництва протягом певного операційного циклу, періоду, сезону тощо. Тобто основний засіб, що обліковується на балансі підприємства, відповідно до виробничих потреб застосовується протягом певного періоду, а в інший час року не задіяний, то доречно переводити його на консервацію.
Відповідно до Положення «Про порядок консервації основних виробничих засобів підприємства», затвердженого постановою КМУ від 28.10.1999 року №1183, основні засоби можна передати на консервацію у зв’язку з їхньою несправністю або у зв’язку з відсутністю потреби в них. Положення № 1183 Положення обов’язкове для виконання підприємствами, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави, а також підприємств державної форми власності. Для інших підприємств назване положення носить рекомендаційний характер.
Оскільки основний засіб відповідно до технології виробництва використовується протягом неповного операційного періоду, то нарахування амортизації на такий актив призводить до штучного завищення собівартості виробленої продукції, недостовірного відображення фінансових результатів, а в результаті зменшення прибутку, що є фінансово невигідним для суб’єкта підприємництва. У випадку недоцільності використання об’єкта основних засобів, підприємство має право прийняти рішення про тимчасове припинення нарахування амортизації, тобто переведення на консервацію з можливістю відновлення функціонування в подальшому. Це дасть змогу зберегти основний засіб і зменшити поточні витрати.
З метою підготовки обґрунтованих матеріалів щодо консервації певного об’єкту основних засобів створюється компетентна комісія на чолі з керівником підприємства, до повноважень якої належить процес визначення доцільності переведення об’єкта на консервацію, а також техніко-економічного обґрунтування розконсервації та використання основного засобу у майбутньому.
Положенням № 1183 передбачено наступний порядок здійснення робіт з консервації основних засобів: розробка проекту консервації, що складається з пояснювальної записки та технологічної документації на здійснення консервації; створення відповідної комісії на чолі з керівником підприємства для підготовки рішення про проведення консервації основних засобів і тимчасового припинення нарахування амортизації на такі об’єкти; складання Акту про тимчасове виведення основних засобів з виробничого процесу та їх консервацію (документ 3), що затверджується керівником підприємства.
Аналітичний облік основних засобів, переведених на консервацію, доцільно вести на окремому аналітичному рахунку, який за потреби необхідно відкрити до конкретного субрахунку з обліку основного засобу. Переведення на консервацію основних засобів, які тимчасово не використовуються у виробничому процесі підприємства, забезпечить дотримання принципу обачності та достовірне відображення витрат в обліку, що формують собівартість продукції.
Документ 3
Джерело: складено авторами
Об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу підприємства) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Фінансовий результат від вибуття об’єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям основних засобів. У разі часткової ліквідації об’єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта. Основні засоби, які підприємство реалізує, оцінюються за чистою реалізаційною вартістю, тобто за справедливою вартістю основного засобу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію. П(с)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, та групу активів, що належить до вибуття в результаті операції продажу, а також припинену діяльність та розкриття такої інформації у фінансовій звітності.
Для визначення непридатності основного засобу до використання, або неможливості їх реалізації чи передачі іншим підприємствам, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів на підприємстві створюють постійно діючу комісію. За результатами роботи комісія оформляє Акт списання основних засобів або Акт списання транспортних засобів. В актах обов’язково має бути запис, що комісія визнала подальшу експлуатацію об’єкта за первісним призначенням неможливою, підстави для такого визнання та результати ліквідації об’єкта. В результаті ліквідації основного засобу (розбирання, демонтажу тощо) можуть бути отримані придатні до подальшого використання матеріальні цінності. Їх кількість та вартість обов’язково зазначають в акті списання або роблять запис про те, що такі матеріальні цінності не виявлені.
До актів списання основних засобів додають регістри аналітичного обліку основних засобів, що ліквідуються: інвентарна картка обліку основних засобів, в якій роблять відповідні записи про вибуття основного засобу. Також здійснюють відповідні відмітки в описі інвентарних карток з обліку основних засобів, картці обліку руху основних засобів, інвентарному списку основних засобів тощо.
Висновки та перспективи подальших досліджень. Результати проведеного дослідження щодо стану документального забезпечення обліку основних засобів дозволяють зробити наступні висновки:
Перспективи подальших досліджень доречно здійснювати в напрямку синхронного удосконалення документального забезпечення та законодавчого й нормативно-правового поля з метою забезпечення комплексного підходу до оптимізації облікового процесу.
Література
References