Лубенченко О. Е. Предметна область аудиту зовнішньоекономічної діяльності // Міжнародний науковий журнал "Інтернаука". Серія: "Економічні науки". - 2018. - №3.
Облік і оподаткування
УДК 657.6:339.5
Лубенченко Ольга Едуардівна
кандидат економічних наук, доцент,
доцент кафедри обліку і оподаткування
Київський кооперативний інститут бізнесу і права
Лубенченко Ольга Эдуардовна
кандидат экономических наук, доцент,
доцент кафедры учета и налогообложения
Киевский кооперативный институт бизнеса и права
Lubenchenko Olha
Candidate of Economics Sciences, Associate Professor,
Associate Professor at the Department of Accounting and Taxation
Kyiv Cooperative Institute of Business and Law
ПРЕДМЕТНА ОБЛАСТЬ АУДИТУ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
ПРЕДМЕТНАЯ ОБЛАСТЬ АУДИТА ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
AUDIT SUBJECT AREA OF FOREIGN ACTIVITY
Анотація. Стаття присвячена дослідженню специфіки предметної області аудиту зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД), необхідності її структурування з метою забезпечення аудиторів прикладним інструментарієм для перевірок, що надає змогу якісно провести аудит та мінімізувати ризики суб’єктів ЗЕД. Предметна область складається з господарських фактів ЗЕД та інформаційного забезпечення щодо їх підтвердження. Визначені наступні господарські факти, що складають предмет уваги аудитора: операції експорту та імпорту товарів; операції експорту та імпорту робіт, послуг; операції купівлі та продажу валюти; операції з давальницькою сировиною; кредитні операції; операції з придбання цінних паперів та часток у статутному капіталі нерезидентами; посередницькі операції за угодами комісії та їх нормативне і документальне забезпечення. Розгляд кожної із складових предметної області аудиту дозволяє обґрунтувати методологічні, організаційні, методичні шляхи впровадження складових аудиту ЗЕД.
Ключові слова: зовнішньоекономічна діяльність, ризик, аудит, предметна область, зовнішній аудит, фінансова звітність, супутні аудиторські послуги.
Аннотация. Статья посвящена исследованию специфики предметной области аудита внешнеэкономической деятельности (ВЭД), необходимости ее структурирования с целью обеспечения аудиторов прикладным инструментарием для проверок, что дает возможность качественно провести аудит и минимизировать риски субъектов ВЭД. Предметная область состоит из хозяйственных фактов ВЭД и информационного обеспечения по их подтверждения. Выделены следующие хозяйственные факты, что составляют предмет внимания аудитора: операции экспорта и импорта товаров; операции экспорта и импорта работ, услуг; операции покупки и продажи валюты; операции с давальческим сырьем; кредитные операции; операции по приобретению ценных бумаг и долей в уставном капитале нерезидентами; посреднические операции по сделкам комиссии и их нормативное и документальное обеспечение. Рассмотрение каждой из составляющих предметной области аудита позволяет обосновать методологические, организационные, методические пути внедрения составляющих аудита ВЭД.
Ключевые слова: внешнеэкономическая деятельность, риск, аудит, предметная область, внешний аудит, финансовая отчетность, сопутствующие аудиторские услуги.
Summary. Article is devoted to a research of specifics of subject domain of audit of foreign economic activity (foreign trade activities), need of her structuring for the purpose of providing auditors with applied tools for checks that gives the chance qualitatively to book audit and to minimize risks of subjects of foreign trade activities. The subject domain consists of the economic facts foreign trade activities and information support on their confirmations. Are allocated the following economic facts that make a subject of attention of the auditor:: operations of export and import of goods; operations of export and import of works, services; operations of purchase and currency sales; operations with raw materials supplied by the customer; credit operations; operations on acquisition of securities and shares in authorized capital by nonresidents; intermediary transaction operations of the commission and their standard and documentary providing. Consideration of each of components of subject domain of audit allows to prove methodological, organizational, methodical ways of introduction of components of audit of foreign trade activities.
Key words: foreign trade, risk, audit, subject area, external audit, financial reporting, audit related services.
Постановка проблеми. Аудит є інформаційним засобом, що забезпечує ефективність прийняття управлінських рішень суб’єктом ЗЕД. Тому, суб’єкт ЗЕД є зацікавлений у якісному вирішенні питань, які були поставлені ним перед аудитором. Успішність виконання аудиторських завдань потребує знань предметної області аудиту ЗЕД, що дає розуміння суті процесів, правил, обмежень, притаманних аудиту ЗЕД. Визначення та структурування предметної області аудиту ЗЕД надає можливість якісно провести перевірку та надати замовнику інформацію, що попереджатиме підприємницькі ризики ЗЕД.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблеми визначення предметної області контролю та аудиту досліджували Костирко А.Л. [1, с. 26-27], Шевчук В.О. [2, с. 15, 94], Кулаковська Л.П. [3], Бичкова С.М. [4] та інші. Аудит ЗЕД розглядає значно більший спектр питань, ніж ті, що досліджували попередники, тому, на нашу думку, предметна область потребує подальшого дослідження з урахуванням специфіки ЗЕД.
Тому метою статті є структуризація предметної області аудиту ЗЕД з метою подальшого забезпечення аудиторів прикладним інструментарієм для перевірок.
Виклад основного матеріалу дослідження. Під предметною сферою в загально-науковому сенсі розуміють: область теорії, що представляє собою безліч об'єктів, що розглядаються в межах окремого міркування або наукової теорії та включає елементарні об’єкти, що вивчаються теорією, а також їх властивості, відносини і функції [5]; область об’єктів, клас об’єктів, що розглядаються в межах певного контексту [6].
Предметна область аудиту ЗЕД – це предмет уваги аудитора під час перевірки фінансової звітності суб’єкта ЗЕД, виконання завдання з погоджених процедур, консалтингового супроводження.
Пріоритетними, як найбільш розповсюдженими складовими предметної області є: операції експорту та імпорту товарів; робіт, послуг; купівлі та продажу валюти; з давальницькою сировиною; кредитні операції; операції з придбання цінних паперів та часток у статутному капіталі нерезидентами; посередницькі операції за угодами комісії та їх нормативне і документальне забезпечення.
Розглядаючи будь – які господарчі факти в межах аудиту ЗЕД, аудитор спочатку має впевнитися у легітимності діяльності суб’єкта ЗЕД:
Дослідження складових предметної області аудиту ЗЕД включає розгляд наступних питань стосовно господарських операцій: 1) сутність; 2) правове підґрунтя; 3) документальне забезпечення; 4) відображення в облікових регістрах, у фінансовій, податковій звітності; 5) ризик господарської операції; 6) суттєві питання, що привертають увагу аудитора при дослідженні господарського факту та впливатимуть на думку аудитора.
Операції експорту та імпорту товарів, робіт, послуг, купівлі та продажу валюти є найбільш розповсюдженими операціями ЗЕД, тому зосередимо увагу на інших, але не найменш важливих господарських фактах:
Операції переробки давальницької сировини у сфері ЗЕД (експорт – імпорт) мають свої особливості. Сутність операцій експорту давальницької сировини полягає в її переробці нерезидентом і поверненні готової продукції вітчизняному суб’єкту ЗЕД. Сутністю операцій імпорту є переробка давальницької сировини суб’єктом ЗЕД – резидентом на користь нерезидента та передача її останньому.
Правове регулювання операцій з давальницькою сировиною у сфері ЗЕД покладено на: Митний кодекс України [7]; Податковий кодекс України [8]; Закон України від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» [9]; «Порядок застосування заходів гарантування під час вивезення в митному режимі переробки за межі митної території товарів, продукти переробки яких обов’язкові до повернення на митну територію України і випуску у вільний обіг», затверджений ПКМУ від 4 грудня 2013 р. № 879 [10].
Документальне забезпечення експорту та імпорту давальницької сировини включає: договори на переробку давальницької сировини між резидентами та нерезидентами; дозвіл митних органів на вивезення сировини в режимі переробки; індивідуальна ліцензія НБУ в разі перевищення встановленого терміну зарахування виручки у іноземній валюті; вантажні митні декларації; акти приймання-передачі матеріалів, результатів переробки (готової продукції), банківські виписки, бухгалтерські довідки.
В бухгалтерському обліку операції експорту давальницької сировини відображаються в облікових регістрах по балансовому субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку», а послуги нерезидента з переробки – балансовому субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». Операції імпорту давальницької сировини відображаються на забалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки», а готова продукція, отримана після переробки – на забалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», розрахунки за послуги, надані нерезиденту – на балансовому субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». Результати операцій імпорту та експорту давальницької сировини відображаються у фінансовій звітності суб’єкта ЗЕД аналогічно операціям експорту та імпорту товарів та послуг і підлягають оподаткуванню згідно до ПКУ.
Наявність митного та валютного контролю породжує ризики ЗЕД при проведенні операцій з переробки давальницької сировини, що потребують уваги аудитора, а саме:
Кредит або позика представляє собою залучені кошти, що надані користувачу за плату (під процент). Кредитні ресурси можна залучати від будь-якого нерезидента: банківської (фінансовий кредит), небанківської фінансової установи (позика), за винятком нерезидента, який має офшорний статус.
Правове регулювання отримання та погашення кредитів (позик) від нерезидентів покладено на: Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене ПНБУ 17.06.2004 року № 270; ПКУ.
Документальним підтвердженням отриманих кредитів є: кредитна угода між кредитодавцем-нерезидентом і позичальником- резидентом; реєстраційне свідоцтво кредитної угоди, що видається територіальними управліннями НБУ позичальнику; банківські виписки, платіжні доручення на переказ грошових коштів; розрахунки процентів за користування кредитом.
У фінансовій звітності суб’єкта ЗЕД отримання кредиту (позики) від нерезидента відображається у рис. 1. Відсотки, сплачені на користь нерезидента включаються у склад витрат з метою зменшення об’єкту оподаткування податком на прибуток, але регуляторні вимоги покладають певні зобов’язання на суб’єкт ЗЕД щодо сплати податків, спричиняють ризик застосування штрафних санкцій, коливання курсів валют призводить до збільшення відсотків за користування кредитними ресурсами, зменшення прибутку, втрати фінансової стійкості суб’єктом ЗЕД.
Рис. 1. Відображення кредитних операцій між резидентом, суб’єктом ЗЕД та нерезидентом
Тому ці обставини привертають увагу при аудиті ЗЕД:
Нерезиденти, юридичні та фізичні особи, можуть брати спільну участь у підприємствах, створених з українськими юридичними та фізичними особами, придбавати частки діючих суб’єктів господарювання.
Правове регулювання внеску нерезидента у статутний капітал вітчизняного підприємства покладається на: Закон України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.1996 року № 93/96-ВР зі змінами і доповненнями та підзаконні акти [11].
Документальним підтвердженням операції по внесенню іноземної інвестиції є: установчі документи; документи про оцінку іноземної інвестиції; документи про відкриття інвестиційного рахунку іноземного інвестора; банківські платіжні документи про внесення інвестицій у грошовій формі; документи, що підтверджують внесок у статутний капітал майном (ввізна вантажна митна декларація, акти – приймання передачі, оцінки майна)
Відображення внесків нерезидента у зареєстрований капітал суб’єкта ЗЕД у фінансовій звітності наведені в рис. 2. Порушення вимог ПКУ спричиняє ризики отримання штрафних санкцій з боку контролюючих органів, ризики привласнення майна управлінським персоналом, що ввезено інвестором, тому аудитор при перевірці внесків до зареєстрованого капіталу нерезидентом має звернути увагу на такі обставини:
Рис. 2. Відображення внесків нерезидента у зареєстрований капітал
Розповсюдженими операціями в сфері ЗЕД є посередницькі операції за угодами комісії, консигнації, доручення, які регулюються за нормативами, передбаченими для експорту-імпорту товарів та послуг. Їх відмінною рисою є: по-перше, формування доходу комісіонера-резидента (посередника) відбувається лише у сумі його винагороди за придбаний, або проданий товар за дорученням комітента; по-друге, оскільки комісіонер при придбанні імпортного товару не є його власником, то права на податковий кредит виникають у комітента, що підтверджується вантажною митною декларацією. Посередницькі операції знаходяться під митним і валютним контролем. Порушення регуляторних вимог призводить до застосування фінансових санкцій, тому аудитор має звернути увагу на наступне:
Всі господарські операції у сфері ЗЕД можуть включати операції із пов’язаними особами. Операції з пов’язаними сторонами – нерезидентами попадають в сферу дії контрольованих операцій у відповідності до ст. 39 ПКУ. Документальним забезпеченням розрахунку контрольованих цін в операціях з пов’язаним сторонами є: укладені угоди з пов’язаними особами-нерезидентами; облікові регістри для визначення обсягів господарських операцій з пов'язаними особами-нерезидентами; облікова політика щодо визначення методу трансфертної ціни; розрахунки трансфертних цін, що проведені суб’єктом ЗЕД у відповідності до вимог [3], [4], [12].
Порушення вимог законодавства у сфері трансфертного ціноутворення призводить до значних фінансових санкцій, що застосовуються до суб’єкта ЗЕД, що потребує додатково розглянути питання під час аудиту ЗЕД:
Отже, структуризація предметної сфери аудиту ЗЕД побудована на найбільш значущих елементах процесу аудиту, наповнює його інформативністю, має смислову спрямованість, а розгляд кожної із складових предметної сфери аудиту слугує підґрунтям для подальшої розробки методик аудиту ЗЕД через впровадження внутрішньофірмових стандартів.
Література
References
