Ільченко О. О., Кузуб М. В., Свирида О. А. Проблеми та можливості надання якісних послуг при впровадженні законодавства щодо аудиту в Україні // Міжнародний науковий журнал "Інтернаука". Серія: "Економічні науки". - 2019. - №6. https://doi.org/10.25313/2520-2294-2019-6-5034
Облік і оподаткування
УДК 657.37
Ільченко Олег Олексійович
кандидат економічних наук,
доцент кафедри обліку та оподаткування
Національна академія статистики, обліку та аудиту
Ильченко Олег Алексеевич
кандидат экономических наук,
доцент кафедры учета и налогообложения
Национальная академия статистики, учета и аудита
Ilchenko Oleg
Candidate of Economic Sciences,
Associate Professor of the Department of Accounting and Taxation
National Academy of Statistics, Accounting and Audit
Кузуб Михайло Віталійович
старший викладач кафедри обліку і оподаткування
Київський національний торговельно-економічний університет
Кузуб Михаил Витальевич
старший преподаватель кафедры учета и налогообложения
Киевский национальный торгово-экономический университет
Kuzub Mikhail
Senior Lecturer at the Department of Accounting and Taxation
Kyiv National University of Trade and Economics
Свирида Олена Андріївна
викладач кафедри обліку та оподаткування
Національна академія статистики, обліку та аудиту
Свирида Елена Андреевна
преподаватель кафедры учета и налогообложения
Национальная академия статистики, учета и аудита
Svirid Elena
Lecturer at the Department of Accounting and Taxation
National Academy of Statistics, Accounting and Audit
Researcher ID: J-3631-2015
ORCID: 0000-0001-8785-1147
ПРОБЛЕМИ ТА МОЖЛИВОСТІ НАДАННЯ ЯКІСНИХ ПОСЛУГ ПРИ ВПРОВАДЖЕННІ ЗАКОНОДАВСТВА ЩОДО АУДИТУ В УКРАЇНІ
ПРОБЛЕМЫ И ВОЗМОЖНОСТИ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ КАЧЕСТВЕННЫХ УСЛУГ ПО ВНЕДРЕНИЮ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПРО АУДИТ В УКРАИНЕ
PROBLEMS AND POSSIBILITIES OF PROVISION OF QUALITY SERVICES IN THE IMPLEMENTATION OF AUTHORITY LEGISLATION IN UKRAINE
Анотація. Метою статті є дослідження подальшого розвитку аудиту в контексті прийняття та впровадження вимог нового закону про аудиторську діяльність, а саме: дослідження переваг та недоліків положень закону для розвитку аудиту в Україні та пошуку дієвих механізмів з наданням рекомендацій українським аудиторам для інтегрування до світової професійної спільноти.
Теоретико-методологічною основою дослідження є діалектичний метод наукового пізнання та системний підхід з впровадження в практику норм змін законодавства в сфері аудиту для удосконалення інформування суспільства щодо діяльності підприємств.
Метод пізнання об’єкта дослідження базується на системному та синергетичному підходах, відповідно до яких піднімаються та обговорюються питання які на сьогодні носять дискусійний характер.
В процесі даного наукового дослідження відзначено, що помилки, допущені при визначенні та використанні основних понятійних категорій, можуть призвести до неправильного застосування правових норм, в яких вони застосовуються.
В процесі наукового дослідження дійшли того висновку, що законодавство не містить завершених правових механізмів, необхідних для реалізації передбачених концептуальних новацій в сфері організації аудиту в Україні. З метою забезпечення дотримання принципів аудиту у законі має бути чітко визначено, які дії чи бездіяльність аудиторів і суб’єктів аудиторської діяльності-фізичних осіб визнаються дисциплінарними проступками, види стягнень, що можуть бути застосовані за вчинення цих проступків, порядок їх застосування.
Соціальна цінність проявляється у якісному інформуванні та ознайомленні всіх потенційних користувачів фінансової звітності, а саме середніх, великих і особливо важливо суспільно-значимих підприємств.
Ключові слова: аудит, аудитор, оприлюднення інформації, суспільно-значимі підприємства, фінансова звітність, якість аудиторських послуг.
Аннотация. Целью статьи является исследование дальнейшего развития аудита в контексте принятия и внедрения требований нового закона об аудиторской деятельности, а именно: исследование преимуществ и недостатков положений закона для развития аудита в Украине и поиска действенных механизмов с предоставлением рекомендаций украинским аудиторам для интеграции в мировую профессиональную со общность.
Теоретико-методологической основой исследования является диалектический метод научного познания и системный подход по внедрению в практику норм изменений законодательства в сфере аудита для совершенствования информирования общества о деятельности предприятий.
Метод познания объекта исследования базируется на системном и синергетическом подходах, согласно которым поднимаются и обсуждаются вопросы, которые сегодня носят дискуссионный характер.
В процессе данного научного исследования отмечено, что ошибки, допущенные при определении и использовании основных понятийных категорий, могут привести к неправильному применению правовых норм, в которых они применяются.
В процессе научного исследования пришли к тому выводу, что законодательство не содержит завершенных правовых механизмов, необходимых для реализации предусмотренных концептуальных новаций в сфере организации аудита в Украине. В целях обеспечения соблюдения принципов аудита в законе должно быть четко определено, какие действия или бездействие аудиторов и субъектов аудиторской деятельности-физических лиц признаются дисциплинарными проступками, виды взысканий, которые могут быть применены за совершение этих проступков, порядок их применения.
Социальная ценность проявляется в качественном информировании и ознакомлении всех потенциальных пользователей финансовой отчетности, а именно средних, крупных и особо важно общественно-значимых предприятий.
Ключевые слова: аудит, аудитор, обнародование информации, общественно-значимые предприятия, финансовая отчетность, качество аудиторских услуг
Summary. The purpose of the article is to study the further development of the audit in the context of the adoption and implementation of the requirements of the new law on auditing, namely: studying the advantages and disadvantages of the law for the development of auditing in Ukraine and the search for effective mechanisms to provide recommendations to Ukrainian auditors for integration into the world professional community. .
The theoretical and methodological basis of the research is a dialectical method of scientific knowledge and a systematic approach to the introduction of the norms of changes in the legislation in the field of audit in order to improve the informing of society about the activity of enterprises.
The method of cognition of a research object is based on systematic and synergetic approaches, according to which issues which are of a controversial nature are raised and discussed today.
In the course of this research, it was noted that the mistakes made in the definition and use of the main conceptual categories may lead to incorrect application of the legal norms in which they are applied.
In the course of scientific research, it came to the conclusion that the legislation does not contain completed legal mechanisms necessary for the implementation of the conceptual innovations in the field of organization of audit in Ukraine. In order to ensure compliance with the principles of auditing, the law should clearly define what actions or omissions of auditors and subjects of audit activity-individuals are recognized as disciplinary offenses, the types of penalties that may be imposed for committing these offenses, and the procedure for their application.
Social value is manifested in qualitative information and knowledge of all potential users of financial reporting, namely, medium, large and especially important socially significant enterprises.
Key words: audit, auditor, disclosure of information, socially significant enterprises, financial reporting, quality of audit services.
Постановка проблеми. Аудит за двадцять п’ять років досить серйозно закріпився в економічному просторі України. Дійсно, неможливо собі уявити діяльність підприємств у відкритому ринковому світі без аудиту та його основної місії – впевненості суспільства у фінансовій звітності суб’єктів підприємницької діяльності, особливо середніх, великих та тих які становлять суспільний інтерес.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Суттєвий внесок у вивчення проблем аудиту та їх вирішення зробили зарубіжні та вітчизняні вчені: Баранов А. О. [9] стисло та логічно виклав порядок та принципи організації та методики аудиторської діяльності, Даньків Й. Я. [11] розкрив проблеми обліку та аудиту в умовах глобалізації економіки та надав оцінку їх стану і перспективи подальшого розвитку, Дерев’янко С. І. [10] визначив основи аудиту які відповідали чинному законодавству України, Огійчук М. Ф. [12] звернув увагу на особливості сучасної аудиторської практики, Пилипенко І. І., Редько О.Ю. [13] розкрили основні теоретичні та методичні особливості організації аудиторської діяльності в Україні.
Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми, котрим присвячується стаття. Не зменшуючи вагомості наукових напрацювань вищезазначених авторів, зауважимо, що питання з розвитку та впровадження в життя аудиту відповідно до вимого часу потребує постійного моніторингу змін законодавства як практикуючими аудиторами так і науковцями.
Метою статті є дослідження подальшого розвитку аудиту в контексті прийняття та впровадження нового закону про аудиторську діяльність.
На виконання мети пропонується вирішити ряд завдань, а саме:
Виклад основного матеріалу. В цілому положення Закону України « Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність » який в повній мірі вступив в силу з 01 жовтня 2018 року носять революційний характер, наприклад створення Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю хоча і там є дискусійні моменти, зупинимося на інших з нашої точки зору проблематичними з правової точки зору та дискусійними з професійної.
Суттєвого доопрацювання потребує термінологія закону та визначення основних категорій аудиторської діяльності [5]. Так, зокрема:
Значна частина положень закону не відповідає конституційним приписам щодо верховенства права та визначення України правовою державою (статті 1 та 8 Конституції України), однією з основних умов реалізації яких є правова визначеність. Правова визначеність означає вимогу чіткості підстав, цілей та змісту нормативних приписів [4]. Зокрема, вимогам щодо правової визначеності не відповідають такі положення:
У статтях закону зроблено спробу визначити основні засади забезпечення принципу конфіденційності та професійної таємниці аудиторів.
Проте, закладений законом механізм реалізації принципу так званої «конфіденційності» не дає однозначного розуміння статусу інформації із назвою «професійна таємниця аудитора», що буде оброблятися, а відтак, не визначає її правовий режим з урахуванням визначених законами України аспектів обробки інших видів інформації.
Так, закон не відносить «професійну таємницю аудитора» до різновиду конфіденційної, таємної чи службової інформації, що за порядком доступу відносяться до інформації з обмеженим доступом. При цьому, виходячи із визначення терміну «професійна таємниця аудитора», відомості, які можуть бути віднесені до неї, є специфічними та не можуть мати статусу відкритої, загальнодоступної чи публічної інформації [5]. Очевидно, що складовими професійної таємниці можуть бути й інші види інформації, які вже мають окремий, визначений іншими законами статус та правовий режим захисту. Йдеться, в першу чергу, про «банківську таємницю», «комерційну таємницю» - різновиди «таємної інформації», а також про «персональні дані», що відносяться до «конфіденційної інформації» та мають специфічний режим захисту.
Норми частини третьої статті 3 закону, згідно з якими «особливості проведення аудиту фінансової звітності Національного банку України встановлюються … іншими актами законодавства» суперечать статті 2 Закону України «Про Національний банк України», згідно з якою регулювання діяльності Національного банку України здійснюється виключно на законодавчому рівні. Крім того, особливості проведення зовнішнього аудиту Національного банку країни та банків встановлено Законами «Про Національний банк України» та «Про банки і банківську діяльність» відповідно, в той час як закон про аудит визначає загальні засади проведення аудиту [7-8].
Розділом IV закону передбачається атестація аудиторів шляхом складання іспитів у «незалежних центрах оцінювання знань, акредитованих комісією з атестації» (стаття 19), в той же час, порядку створення та функціонування відповідних «центрів» не визначено. Передбачено, що такі центри можуть створюються професійними організаціями аудиторів, однак законодавчих вимог чи критеріїв до порядку їх створення та складу не встановлюється. Відтак, наділення їх повноваженнями з проведення іспитів, які підтверджують «високий рівень теоретичних знань та професійну компетентність» аудиторів є необґрунтованим, а сам запропонований порядок підтвердження «високого рівня теоретичних знань та професійної придатності» аудиторів, що ставить під сумнів видані державою дипломи про здобуття освіти певної кваліфікації – таким, що фактично є обмеженням на доступ до професії.
Статтею 29 закону передбачається, що «суб’єкт аудиторської діяльності для надання послуг з обов’язкового аудиту фінансової звітності призначається загальними зборами акціонерного товариства, загальними зборами учасників, засновником у недержавних унітарних підприємствах, органом управління за погодженням з центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування державної фінансової політики державних (комунальних) підприємств та господарських товариств, у яких державі належить 100 відсотків акцій (часток, паїв) статутного капіталу, іншим вищим органом управління відповідно до законодавства та установчих документів» [5].
Водночас, предметом регулювання закону є визначення засад аудиту фінансової звітності та провадження аудиторської діяльності в Україні. Визначення повноважень органів управління юридичних осіб не є предметом регулювання цього закону.
На сьогодні тільки Закон України «Про акціонерні товариства» містить норми щодо затвердження аудитора Загальними зборами акціонерів [6]. Закон України «Про управління об’єктами державної власності», Закон України «Про господарські товариства» не містить запропонованих у законі повноважень загальних зборів учасників та органу правління щодо призначення аудитора, при цьому законом не вносяться відповідні зміни до базових законодавчих актів.
Розділом VIII закону запроваджується такий вид відповідальності аудиторів як «професійна відповідальність», підставою для притягнення до якої є вчинення ним «професійного проступку». Разом з тим, як вбачається із текстів розділу, мова йде про дисциплінарну відповідальність аудиторів та суб’єктів аудиторської діяльності.
При цьому в законі не враховано, що дисциплінарна відповідальність є видом юридичної відповідальності, що застосовується виключно до фізичних осіб, а тому потребує в зазначених статтях доповнення терміну «суб’єкт аудиторської діяльності» уточненням «фізична особа».
Застосування у тексті розділу одночасно термінів «професійна відповідальність», «професійний проступок» і «дисциплінарні заходи», «дисциплінарне провадження», «дисциплінарна справа», на нашу думку, не відповідає принципу юридичної визначеності, що є складовою принципу верховенства права, передбаченого статтею 8 Конституції України [1].
Відповідно до статті 43 закону відповідальність суб’єкта аудиторської діяльності перед замовником аудиторських послуг та третіми особами обмежується виключно реальними збитками, що виникли внаслідок неправомірної дії або бездіяльності суб’єкта аудиторської діяльності у разі надання послуг з обов’язкового аудиту або огляду фінансової звітності. Упущена, втрачена вигода, додаткові витрати, що можуть бути понесені замовником аудиторських послуг та/або третіми особами, не відшкодовуються.
Разом з тим, це не узгоджується із статтею 22 Цивільного кодексу України, за якою особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування [2]. Збитками є: 1) втрати, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки); 2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода). Збитки відшкодовуються у повному обсязі, якщо договором або законом не передбачено відшкодування у меншому або більшому розмірі.
Згідно із абзацом другим частини першої статті 43 закону відповідальність суб’єкта аудиторської діяльності перед замовником аудиторських послуг, що не є обов’язковим аудитом або оглядом фінансової звітності, встановлюється договором між замовником та суб’єктом аудиторської діяльності.
Однак це не узгоджується із статтею 92 Конституції, за якою засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них визначаються виключно законами України [1].
Водночас слід зазначити, що згідно частини першої статті 7 закону аудиторські послуги надаються на підставі договору про надання аудиторських послуг, укладеного між суб’єктом аудиторської діяльності та замовником, а неаудиторські послуги – на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до суб’єкта аудиторської діяльності. А відтак, оскільки аудиторські і неаудиторські послуги надаються лише на підставі договору, то і вчинення вищезазначеного порушення є невиконанням ним цивільно-правових зобов’язань, а отже наслідком такого порушення має бути цивільно-правова або господарська відповідальність.
Положення статей 42, 43 щодо обов’язкового укладення договору страхування цивільно-правової відповідальності суб’єкта аудиторської діяльності перед третіми особами не відповідають вимогам статті 5 Закону України «Про страхування». Згідно з цією статтею обов'язкові види страхування, які запроваджуються законами України, мають бути включені до цього Закону. Забороняється здійснення обов'язкових видів страхування, що не передбачені цим Законом.
В Х розділі «Прикінцеві та перехідні положення», який передбачає надання Національному банку України права «протягом трьох років з дня набрання чинності цим Законом відповідно до процедур, установлених нормативно-правовими актами Національного банку України, відхиляти обрану банком для проведення зовнішнього аудиту аудиторську фірму або відстороняти аудиторську фірму, яка проводить зовнішній аудит банку» суперечить пункту 8 частини першої статті 92 Конституції України який передбачає врегулювання засад підприємництва виключно на законодавчому рівні.
Висновки і перспективи подальших досліджень у даному напрямку. З урахуванням вищенаведеного, вбачається, що закон не містить завершених правових механізмів, необхідних для реалізації передбачених концептуальних новацій в сфері організації аудиту в Україні.
Помилки, допущені при визначенні та використанні основних понятійних категорій, можуть призвести до неправильного застосування правових норм, в яких вони застосовуються.
З метою забезпечення дотримання зазначених принципів у законі має бути чітко визначено, які дії чи бездіяльність аудиторів і суб’єктів аудиторської діяльності-фізичних осіб визнаються дисциплінарними проступками, види стягнень, що можуть бути застосовані за вчинення цих проступків, порядок їх застосування.
У зв’язку з цим відповідні положення статей потребують доопрацювання.
Література
References
