Донченко О. С. Проблеми обліку адвокатів як суб’єктів оподаткування // Міжнародний науковий журнал "Інтернаука". Серія: "Юридичні науки". - 2019. - 2. https://doi.org/10.25313/2520-2308-2019-2-4803
Фінансове право
УДК 347.73
Донченко Олександр Сергійович
аспірант
Приватного вищого навчального закладу
«Міжнародний університет бізнесу і права»;
старший партнер Адвокатського об’єднання «ТЕЙС А.Г.»
Донченко Александр Сергеевич
аспирант
Частного высшего учебного заведения
«Международный университет бизнеса и права»;
старший партнер Адвокатского объединения «ТЕЙС А.Г.»
Donchenko Oleksandr
Postgraduates of the International University Of Business And Law;
Partner of the “TEIS A.G.” LAW FIRM
ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ АДВОКАТІВ ЯК СУБ’ЄКТІВ ОПОДАТКУВАННЯ
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА АДВОКАТОВ КАК СУБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
PROBLEMS OF LAWYERS REGISTRATION AS SUBJECTS OF TAXATION
Анотація. Стаття присвячена аналізу застосування адвокатами такої форми ухилення від податкових обов’язків, як ухилення від постановки на облік в контролюючих органах як самозайнятої особи. В ході дослідження виявлено, що близько 30% адвокатів, які здійснюють індивідуальну адвокатську діяльність, не перебувають на обліку в контролюючих органах. Через порушення принципів законодавчої техніки при визначенні прав контролюючих органів, адвокат не може бути примушений до подання заяви для взяття його на податковий облік, а встановлений підзаконними нормативно-правовими актами порядок інформаційного обміну між державними органами та адвокатським самоврядуванням покладає на Раду адвокатів України невластиві їй функції органу податкового контролю. За таких умов, підвищення податкової дисципліни можна досягти за рахунок включення до кола обов’язків адвокатів, що здійснюють діяльність індивідуально або в організаційних формах адвокатської діяльності, обов’язку мати рахунки в банках, які будуть призначені для ведення адвокатської діяльності. Така норма Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» з метою обліку адвоката як платника податків буде реалізовуватися опосередковано – через підзаконні акти Національного банку України, які регулюють правовідносини, що виникають під час відкриття банками поточних рахунків фізичним особам. З метою гармонізації норм податкового законодавства та законодавства про адвокатуру доцільним вважається виключення з підпункту 70.16.5 пункту 70.16 статті 70 Податкового кодексу України слова «адвокатської» та наступне приведення у відповідність до закону підзаконних нормативно-правових актів з питань інформаційного обміну між контролюючими органами та відповідними саморегулівними організаціями.
Ключові слова: адвокат, ухилення від податкових обов’язків, облік платника податків, інформаційний обмін.
Аннотация. Статья посвящена анализу применения адвокатами такой формы уклонения от налоговых обязанностей, как уклонение от постановки на учет в контролирующих органах самозанятого лица. В ходе исследования выявлено, что около 30% адвокатов, практикующих индивидуально, не находятся на учете в контролирующих органах. Из-за нарушения принципов законодательной техники при определении прав контролирующих органов, адвокат не может быть понужден к подаче заявления о взятии его на налоговый учет, а установленный подзаконными нормативно-правовыми актами порядок информационного обмена между государственными органами и адвокатским самоуправлением возлагает на Совет адвокатов Украины несвойственные ему функции органа налогового контроля. В таких условиях, повышения налоговой дисциплины можно достичь за счет включения в обязанности адвоката, который осуществляет деятельность индивидуально либо в организационной форме адвокатской деятельности, обязанности иметь счета в банках, предназначенные для ведения адвокатской деятельности. Соответствующая норма Закона Украины «Об адвокатуре и адвокатской деятельности» с целью учета адвоката как плательщика налогов будет реализовываться опосредованно – через подзаконные акты Национального банка Украины, которые регулируют правоотношения, возникающие во время открытия банками текущих счетов физическим лицам. С целью гармонизации норм налогового законодательства и законодательства об адвокатуре представляется целесообразным исключение из подпункта 70.16.5 пункта 70.16 статьи 70 Налогового кодекса Украины слова «адвокатской» и последующее приведение в соответствие к закону подзаконных нормативно-правовых актов по вопросам информационного обмена между контролирующими органами и соответствующими саморегулирующими организациями.
Ключевые слова: адвокат, уклонение от налоговых обязанностей, учет налогоплательщика, информационный обмен.
Summary. The article is devoted to the analysis of the use by lawyers of such a form of tax evasion, as evasion of registration of the self-employed person in the control bodies. The study revealed that about 30% of practicing individually lawyers are not registered with regulatory authorities. Due to the violation of the principles of legislative technique in determining the rights of regulatory bodies, a lawyer cannot be compelled to file an application for tax registration, and the procedure for information exchange between state bodies and attorney's self-government established by subordinate legislation assigns to Bar Council of Ukraine improper functions of a tax control authority. In such conditions, increasing tax discipline can be achieved by including the obligation to have bank accounts intended for conducting advocacy in the duties of a lawyer who carries out activities individually or in the organizational form of advocacy. The relevant provision of the Law of Ukraine “On the Bar and Advocacy Activity” in order to register a lawyer as a tax payer will be implemented indirectly - through the subsidiary law of the National Bank of Ukraine, which regulate legal relations arising during the opening of current accounts by banks to individuals. In order to harmonize the tax legislation norms and the legislation on the Bar, it seems appropriate to exclude the word “advocate” from subparagraph 70.16.5, paragraph 70.16 of article 70 of the Tax Code of Ukraine, and then bring the subordinate legislation on information exchange between regulatory bodies and relevant self-regulatory organizations to conformity with law.
Key words: lawyer, tax evasion, tax registration, information exchange.
Постановка проблеми. Облік платників податків є основою відносин між платниками податків та фіскальними органами, оскільки без постановки на облік неможливими будуть як і подальші заходи податкового контролю, так і притягнення платника податків до відповідальності.
Незважаючи на особливий характер адвокатської професії, представники якої є учасниками творення правосуддя, дотепер законодавчо неврегульовані питання обліку адвокатів як платників податків. Наразі, жодний законопроект з тих, що перебувають на розгляді у Верховній Раді України, не направлений на нормативне регулювання цього питання. Неефективний менеджмент податкового контролю негативно впливає на адвоката як платника податку і стимулює його до застосування різних форм ухилення від податкових обов‘язків.
Формулювання цілей статті (постановка завдання). Обґрунтування необхідності законодавчого регулювання обліку адвоката як платника податків, вибір механізму регулювання, визначення соціально-економічних, правових та інших наслідків прийняття відповідного закону, його впливу на доходну частину державного чи місцевих бюджетів.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Окремі аспекти оподаткування самозайнятих осіб були об’єктом досліджень таких вчених як: О.О. Головашевича [1], М.П. Кучерявенка [2], А.О. Храброва [3], С.С. Іванової [4], Н.А. Маринів [5] та інших. В той же час, існуючими дослідженнями не охоплено проблематику ухилення адвокатів від постановки на облік в контролюючих органах як самозайнятих осіб.
Виклад основного матеріалу. У зв’язку з тим, що в 2016 році Україна стала єдиною країною у світі, де монополія адвокатів на представництво інших осіб у суді закріплена на рівні Конституції, професія адвоката в даний час має найвищий попит серед національних кваліфікацій. В то же час, зростання кількості адвокатів пов’язано з існуючим в суспільній свідомості міфом про надвисокі доходи адвоката.
Визначити ж дійсний рівень доходів адвокатів, що здійснюють індивідуальну діяльність, практично неможливо, зокрема, у зв’язку з активним застосуванням адвокатами такої форми ухилення від податкових обов‘язків, як ухилення від постановки на облік в контролюючих органах як самозайнятої особи.
Така проблема існує досить давно, і знайшла навіть нормативне відображення в тексті Указу Президента України «Про деякі заходи щодо підвищення рівня роботи адвокатури» від 30 вересня 1999 року №1240/99. Зокрема, Державній податковій адміністрації України, Пенсійному фонду України, Фонду соціального страхування України разом з кваліфікаційно-дисциплінарними комісіями адвокатури та Вищою кваліфікаційною комісією адвокатури у тримісячний строк доручалося перевірити додержання адвокатами, які практикують індивідуально, вимог чинного законодавства щодо обліку суб'єктів оподаткування і ведення фінансової документації та вжити заходів щодо притягнення до відповідальності тих із них, які ухиляються від обліку як суб'єкти оподаткування. Міністерству фінансів України, Міністерству юстиції України за погодженням з Державною податковою адміністрацією України та Вищою кваліфікаційною комісією адвокатури доручалося розробити і затвердити Інструкцію з оподаткування адвокатської діяльності та Положення про бухгалтерський облік в адвокатських об'єднаннях [6]. Нажаль, до теперішнього часу стан податкової дисципліни адвокатів, що здійснюють індивідуальну діяльність, не поліпшився.
Для з’ясування частки адвокатів, які ухиляються від обліку в контролюючих органах, автором було проведено власне дослідження даних Єдиного реєстру адвокатів України та даних про взяття на облік платників податків, розміщених на офіційному порталі Державної фіскальної служби України в мережі Інтернет. За допомогою генератора псевдовипадкових чисел була сформована проста рандомізована вибірка з 400 номерів свідоцтв на право зайняття адвокатською діяльністю осіб, які здійснюють індивідуальну адвокатську діяльність на території України (за виключенням окупованої території та зони проведення ООС), проаналізовано їх профайли та перевірені дані про їх облік в органах фіскальної служби. При цьому, генеральна сукупність - кількість адвокатів, що здійснюють свою діяльність індивідуально - була встановлена в межах 28734 осіб (відповідно до інформації про динаміку кількісного складу адвокатів станом на 01.09.2018 р., розміщеної на сайті НААУ) [7]. Довірча вірогідність визначена в межах 95%, похибка становить не більше 4,9%.
За результатами дослідження, було виявлено 3 категорії адвокатів: адвокати, які перебувають на обліку як самозайняті особи/фізичні особи-підприємці; після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа – платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності; особи, які не перебувають на обліку в контролюючих органах як самозайняті особи/фізичні особи-підприємці. При цьому, частка останніх складає 32,75%. Тобто, майже третина адвокатів скоїли продовжуване фінансове правопорушення, передбачене п.117.1 ст.117 ПК України [8], за ознаками порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах, вчиненого самозайнятою особою. Якщо навіть «необліковані» адвокати не отримували доходів за 2017 рік, але не сплачували ЄСВ, то державний бюджет недоотримав орієнтовно 82 млн. грн. лише за рахунок ухилення адвокатів від сплати ЄСВ. В цілому, рівень адвокатів, які не перебувають на податковому обліку, станом на 2018 рік, в цілому відповідає загальному рівню тіньової економіки, який за даними МЕРТ України, складає 32% від офіційного ВВП [9].
В теорії серед основних причин ухилення від оподаткування виділяються наступні: реакція платника на зростання податкового тягаря (моральний фактор), недосконалість контролю з боку фіскальних органів (технічний фактор) та порівняння наслідків сплати і несплати податків (економічний фактор). При цьому, в якості основної причини ухилення зазвичай розглядається економічний фактор: високі податки роблять економічно ефективними витрати на ухилення від них.
На практиці, роль морального фактору в ухиленні українськими адвокатами від оподаткування, на думку автора, слід визнати незначною, оскільки навіть істотне зниження ставки ЄСВ в 2016 році не сприяло «виходу з тіні» адвокатів, що здійснюють індивідуальну діяльність.
На зниження впливу економічного фактору направлена у даний час як законопроектна діяльність, наприклад, проект Закону про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктами, які провадять незалежну професійну діяльність) №2720 від 23.04.2015 р. [10], так і законотворчі пропозиції у формі електронних петицій до Президента України.
В цей же час, технічний фактор залишається поза увагою законодавця.
На сьогодні, процедура обліку адвокатів як самозайнятих осіб врегулювана ст.65 ПК України, відповідно до якої такий облік здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів. Для взяття на облік фізичної особи, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, така особа повинна подати заяву та документи особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем постійного проживання. Самозайняті особи зобов'язані подавати до контролюючих органів за місцем свого обліку відомості про зміну облікових даних протягом місяця з дня виникнення таких змін. Зміни до відомостей про самозайняту особу, які містяться у Державному реєстрі, набирають чинності з дня внесення відповідного запису до такого реєстру. Внесення до Державного реєстру запису про припинення незалежної професійної діяльності фізичної особи здійснюється у разі настання обставин, передбачених п. 65.10.1-65.10.8 ПК України.
При цьому, відповідно до п.6.8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 р. № 1588 [11], облік фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, у контролюючих органах здійснюється з урахуванням наступного: якщо контролюючим органом за інформацією від іншого державного органу чи при виконанні власних функцій виявляється фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, що є зареєстрованою, але не перебуває на обліку у контролюючому органі, контролюючий орган повідомляє таку особу про необхідність подання заяви для взяття її на облік.
Таким чином, постановка на облік адвоката, зміна облікових даних про нього, і так само зняття з обліку потребують на даний час здійснення дій саме адвокатом. При цьому, контролюючий орган може лише повідомити адвоката про необхідність подання заяви для взяття його на облік.
Для виявлення адвоката, який не перебуває на обліку у контролюючому органі, законодавець наділив контролюючий орган певними правами, які через порушення принципів законодавчої техніки фактично не можуть бути реалізовані.
Так, з метою формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, відповідно до п.70.16.5 ПК України, органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, самозайняті особи, податкові агенти подають безоплатно в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, контролюючим органам за своїм місцезнаходженням інформацію про фізичних осіб, що пов’язана з реєстрацією таких осіб як платників податків, нарахуванням, сплатою податків і контролем за дотриманням податкового законодавства України, із зазначенням реєстраційних номерів облікових карток платника податків або серії та номера паспорта (для фізичних осіб, які мають відмітку у паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта). Зокрема, органи, що здійснюють реєстрацію адвокатської діяльності та видають свідоцтва про право на провадження такої діяльності, мають надавати інформацію про видачу або анулювання реєстраційного посвідчення у п'ятиденний строк від дня провадження відповідної дії. При цьому законодавець ототожнив процедуру реєстрації приватної нотаріальної діяльності з початком адвокатської діяльності, яка не потребує державної реєстрації.
Відповідно до п.п. 72.1.2.5 ПК України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України, зокрема інформація про дозволи, ліцензії, патенти, свідоцтва на право провадження окремих видів діяльності. Така інформація безоплатно надається контролюючим органам щомісяця протягом 10 календарних днів місяця, що настає за звітним. Таким чином, Податковим кодексом України органи адвокатського самоврядування до суб’єктів інформаційних відносин з контролюючими органами не віднесені.
Разом з тим, підзаконним нормативним актом - Порядком подання інформації про платників податків, об'єкти оподаткування та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, для забезпечення ведення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 грудня 2011 р. № 1386 (п.6) [12], визначено, що Рада адвокатів України подає ДФС та/або її територіальним органам за місцезнаходженням інформацію про адвокатів, що включені до Єдиного реєстру адвокатів України, зокрема прізвище, ім’я та по батькові адвоката, номер і дата видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю (номер і дата прийняття рішення про включення адвоката іноземної держави до Єдиного реєстру адвокатів України), найменування і місцезнаходження адвокатського бюро чи адвокатського об’єднання, адреса робочого місця адвоката, номери засобів зв’язку, інформація про зупинення або припинення права на заняття адвокатською діяльністю, інші відомості, передбачені законом.
На думку автора, Порядок подання інформації, за відсутності законодавчо закріплених обов’язків органів адвокатського самоврядування щодо подання інформації контролюючим органам, покладає на Раду адвокатів України невластиві даній організаційній формі адвокатського самоврядування функції органу податкового контролю. До того ж, виконання такого комплексу обов’язків адвокатським самоврядуванням неможливе без суттєвих додаткових матеріальних витрат, які не відшкодовуються державою.
Зазначена неузгодженість на даний час породила правовий конфлікт між Міністерством фінансів України і Радою адвокатів України, суть якого полягає в наступному: Міністерство фінансів України, відзначаючи існування проблеми із забезпеченням охоплення обліком адвокатів, які здійснюють свою діяльність індивідуально, вважає, що Національна асоціація адвокатів України без належних правових підстав відмовляється надавати відомості з Єдиного реєстру адвокатів України в порядку, визначеному Порядком подання інформації (лист Мінфіну від 18.04.2017 р. N 11220-16-10/10500) [13]. Рада адвокатів України, в свою чергу, Рішенням №63 від 08.04.2017 р. відзначила відкритість та загальнодоступність відомостей Єдиного реєстру адвокатів України на офіційному веб-сайті Національної асоціації адвокатів України, а рішенням №130 від 08.09.2018 р. повторно інформувала ДФС про відсутність обов’язку чи повноважень Ради адвокатів України на передачу відомостей ЄРАУ будь-яким органам [14; 15].
Щодо використання ЄРАУ з метою «автоматичного» обліку адвокатів, то такі дії фіскального органу суперечитимуть змісту статті 17 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» [16], згідно якої: 1) Єдиний реєстр адвокатів України є суто довідковим ресурсом, який не впливає на зміст та обсяг прав і обов’язків адвокатів, що встановлені законом; 2) Єдиний реєстр адвокатів України не є державним реєстром, на що вказує вже сама його назва; 3) Єдиний реєстр адвокатів України перебуває у повному володінні приватних організацій адвокатського самоврядування, формується та ведеться на їх власний розсуд, а відтак є нічим іншим як об’єктом права приватної власності цих організацій [17].
При цьому, використання ЄРАУ з фіскальною метою виходить за межі компетенції контролюючих органів, визначеній п.20.1.26 ПК України - користуватися інформаційними базами даних лише державних органів відповідно до закону.
Міністерство фінансів України у вищезазначеному листі слушно зауважує, що нинішні механізми доступу до оприлюднених відомостей із Єдиного реєстру адвокатів України, дають можливість отримати інформацію про лише про конкретного адвоката. Відсутня можливість сформувати перелік адвокатів, стосовно яких в реєстрі відсутня/наявна інформація про зупинення або припинення адвокатської діяльності, які здійснюють свою діяльність в тій чи іншій організаційній формі, які розпочали або припинили (зупинили) діяльність протягом певного періоду, або способи отримання повного реєстру чи формування переліків за іншими критеріями.
Але ж, інформація з Єдиного реєстру адвокатів України фактично не буде корисною контролюючому органу, оскільки у будь-якому випадку не буде містити інформацію про реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, повідомили про це відповідний контролюючий орган та мають відмітку в паспорті про право здійснювати платежі за серією та номером паспорта), за якими ведеться облік платників податків.
Таким чином, вдосконалення діючих норм ПК України щодо інформаційного обміну між органами адвокатського самоврядування та контролюючими органами суперечитиме конституційному принципу незалежності адвокатури, а використання ЄРАУ з фіскальною метою буде незаконним і неефективним. З метою гармонізації норм податкового законодавства та законодавства про адвокатуру доцільним вважаємо виключення з підпункту 70.16.5 пункту 70.16 статті 70 ПК України слова «адвокатської» та наступне приведення у відповідність до закону Порядку подання інформації про платників податків, об'єкти оподаткування та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, для забезпечення ведення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів шляхом виключення з останнього пункту 6.
Для спонукання адвокатів до постановки на облік в податковому органі, пропонується включення до кола обов’язків адвокатів, що здійснюють діяльність індивідуально або в організаційних формах адвокатської діяльності, обов’язку мати рахунки в банках, які будуть призначені для ведення адвокатської діяльності. Така норма Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» з метою обліку адвоката як платника податків буде реалізовуватися опосередковано – через підзаконні акти Національного банку України, які регулюють правовідносини, що виникають під час відкриття банками поточних рахунків фізичним особам.
Так, згідно пункту 6.1 глави 6 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої Постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492, фізична особа, яка займається незалежною професійною діяльністю, зобов'язана також подати до банку копію документа, що підтверджує взяття на облік такої особи відповідним контролюючим органом [18].
Таким чином, через законодавче встановлення професійного обов’язку адвоката мати рахунок у банку (до речі, такий обов’язок адвоката кореспондуватиметься з правом клієнта оплатити гонорар в безготівковій формі), можна досягти підвищення податкової дисципліни адвокатів, що здійснюють індивідуальну діяльність.
Висновки. Облік адвоката як платника податків потребує законодавчого регулювання шляхом прийняття відповідного закону, що має розв’язати наявний правовий конфлікт між Міністерством фінансів України і Радою адвокатів України з приводу інформаційного обміну між органами адвокатського самоврядування та контролюючими органами. Включення до кола обов’язків адвокатів, що здійснюють діяльність індивідуально або в організаційних формах адвокатської діяльності, обов’язку мати рахунки в банках, які будуть призначені для ведення адвокатської діяльності, підвищить податкову дисципліну адвокатів та надасть клієнтам можливість сплати гонорару в безготівковій формі. Прийняття відповідного закону сприятиме збільшенню доходної частини державного та місцевих бюджетів.
Література
References
